La exención del artículo 7.p) TRLIRPF resulta aplicable a las retribuciones derivadas de trabajos efectivamente realizados en el extranjero por funcionaria para empleador no residente o establecimiento permanente extranjero, siempre que el territorio aplique tributo análogo al IRPF y no sea paraíso fiscal. La exención se limita a 60.101,21 euros anuales e incompatibiliza con el régimen de excesos del artículo 8.A.3.b) RIRPF, debiendo optarse entre ambos regímenes. Su aplicación requiere acreditación de la efectiva realización de trabajos en territorio extranjero mediante documentación del desplazamiento y actividad desarrollada.
Hechos
La consultante es una funcionaria que en el año 2006 se ha desplazado en comisión de servicios a Bulgaria durante 5 días en el marco de un programa de cooperación con la Administración búlgara. El objetivo del programa es ayudar a los países candidatos a la adhesión a la Unión Europea con la modernización de sus instituciones y de sus administraciones, mediante la interacción con funcionarios y expertos de administraciones de los Estados miembros.
Cuestión planteada
Se plantea si procede la aplicación de la exención establecida en la letra p) del artículo 7 del TRLIRPF a la parte de las retribuciones percibidas por su condición de funcionaria, y en caso afirmativo, el importe de la renta exenta.
Contestación
El artículo 7 p) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), en adelante TRLIRPF, establece que estarán exentos:
“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del reglamento de este impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. “
Por su parte, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto), en adelante RIRPF, dispone:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Para aplicar la exención, la norma exige en primer lugar que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Por tanto, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.
De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, cabe entender cumplido este requisito durante los días en que la funcionaria ha estado desplazada efectivamente en Bulgaria.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras que puedan servir de guía para determinar cuando un trabajo se ha prestado para una empresa o entidad no residente, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el supuesto planteado, cabe entender que los trabajos se realizan efectivamente en el extranjero para una entidad no residente, toda vez que el destinatario o beneficiario de los trabajos realizados por la consultante es la Administración del país candidato a la adhesión a la Unión Europea, en este caso la administración búlgara, en cuyo beneficio se desarrolla el programa de cooperación.
Por lo que respecta al requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
En relación con la cuantificación de la renta exenta, la norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Lógicamente, cuando el trabajador efectúa varios desplazamientos al extranjero a la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios transnacional, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos.
Para determinar el importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, podrá aplicarse un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
En consecuencia, a los rendimientos del trabajo obtenidos por la consultante como consecuencia de su participación en el programa de cooperación con la Administración búlgara les resultará de aplicación la exención prevista en el la letra p) del artículo 7 del TRLIRPF en los términos y condiciones expuestos en la presente contestación
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 5; TRLIRPF Real Decreto Legislativo 3/2004 Art 7 p)