La operación puede acogerse al régimen especial de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (artículo 83.2.1º.b)) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (segregación de ramas de actividad como unidades económicas autónomas, atribución proporcional de participaciones a los socios, reducción de capital). Las partidas de difícil individualización (caja, reservas, gastos de seguridad social) pueden distribuirse proporcionalmente al activo atribuido a cada beneficiaria, siendo la proporcionalidad el criterio que determina la validez del reparto. Los efectos de la escisión pueden retrotraerse a fecha anterior a la constitución de las nuevas sociedades, permitiendo imputar ingresos, gastos, IVA repercutido y soportado a cada entidad desde la fecha de efectos acordada, independientemente de que los justificantes estén nominalizados a la matriz.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la prestación y explotación de toda clase de servicios a la comunidad, la prestación de servicios a niños, juventud y tercera edad. La prestación de servicios sociales a mayores y colectivos con especial dificultad y la prestación de servicios gerontológicos.
Las participaciones sociales pertenecen en exclusiva a dos socios que ostentan, cada uno de ellos, el 50% del capital social.
En la actualidad, la empresa se dedica a tres actividades claramente diferenciadas:
-Suministro de comidas preparadas a domicilio a personas de la tercera edad.
-Ayuda a domicilio prestado para la atención de personas de la tercera edad.
-Residencias para la atención de personas de la tercera edad.
La organización, los medios materiales y humanos y los riesgos son, para cada actividad absolutamente diferentes. Cada actividad conforma, por tanto, una unidad económica autónoma, capaz de funcionar por sus propios medios, de forma independiente y sin influencia en las demás.
La especialización que cada una de las actividades reporta y la individualización de los riesgos, justifican la conveniencia de aislar o separar la titularidad de las distintas actividades, de forma y manera que lo acontecido en una no perturbe el ejercicio de las demás. Además la especialización y la concreción deberán producir una mejora significativa de la gestión, mejorando su eficacia e incrementando la rentabilidad.
Resulta conveniente para la buena marcha de cada una de las ramas de negocio, proceder a su separación jurídica. Operación que será efectuada mediante escisión parcial de la entidad consultante en otras dos sociedades a las que le serán atribuidas los elementos materiales y humanos que se encuentran afectos a cada una de las actividades.
De esta forma, la entidad consultante se dedicará exclusivamente a la prestación del servicio de comidas a domicilio, reteniendo los clientes, proveedores, medios materiales y humanos que se dedicaban a tal actividad. Para cumplir los objetivos propuestos, de esta entidad se escindirán dos nuevas sociedades cuyas respectivas actividades serán la ayuda a domicilio y la prestación de servicios en centros y residencias de la tercera edad. A cada una de las sociedades les será asignado el patrimonio empresarial que ya venía siendo empleado en aquellas actividades, así como el personal, los proveedores y los clientes que a las mismas estaban afectos.
Como consecuencia de la escisión parcial, la entidad consultante segregará dos partes de su patrimonio social, que forman ramas independientes de actividad y las transmitirá en bloque a dos entidades de nueva creación, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de éstas últimas, que atribuirá a sus socios, en proporción a sus respectivas participaciones, mediante reducción proporcional de sus fondos propios, manteniendo en si misma una rama de actividad.
Para facilitar financieramente la operación descrita, la entidad consultante pretende acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo.
La escisión tendrá efectos a partir del día del otorgamiento de la correspondiente escritura pública de escisión.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Implicaciones fiscales que se derivarán para la sociedad matriz y para las nuevas sociedades escindidas, así como para sus socios.
3) En el reparto patrimonial que por afección será realizado entre las sociedades resultantes respecto de los bienes y derechos que posee la sociedad matriz, existen partidas cuya individualización resulta compleja, difícil o incluso imposible, tales como "caja y bancos", "reservas" y "seguridad social". Si podrían distribuirse las expresadas partidas o su contravalor entre todas las sociedades beneficiarias de manera proporcional al activo atribuido a cada una de ellas en el proyecto de escisión.
4) Si se acordase conceder efectos retroactivos o diferidos a la escisión, respecto de la fecha de constitución de las nuevas sociedades, podrían imputarse los ingresos, gastos, IVA repercutido o soportado a cada una de las entidades desde la fecha de efectos, con independencia de que los justificantes hubieran sido emitidos a nombre de la matriz.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
Una de las cuestiones que plantea el consultante es la relativa a las dudas que suscita el reparto patrimonial de determinadas partidas cuya individualización resulta compleja. No debería haber tales dudas si las actividades a las que se refiere el consultante constituyen ramas de actividad puesto que las mismas serían unidades económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios, pues en caso contrario no nos encontraríamos ante una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 83.4 del TRLIS.
En efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que segregará dos partes de su patrimonio social que forman ramas independientes de actividad, y las transmitirá en bloque a dos entidades de nueva creación. Estas actividades son ayuda a domicilio y prestación se servicios en centros y residencias de la tercera edad, dedicándose la entidad consultante exclusivamente a la prestación del servicio de comidas a domicilio. Añade el consultante que las distintas actividades cuentan con una organización, medios materiales y humanos y riesgos totalmente diferentes. Formando cada actividad una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, de forma independiente y sin influencia en las demás.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte los efectos fiscales que se derivan de la operación de escisión que se acoja al régimen especial arriba indicado, son los siguientes:
El artículo 84 del TRLIS señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(..).
2. Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales.”
Por su parte, el artículo 85 añade:
“1.Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
2. En aquellos casos en que no sea de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se tomará el valor convenido entre las partes con el límite del valor normal de mercado.”
El artículo 86 establece: “ Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación.”
En relación al régimen fiscal de los socios, el artículo 88 recoge lo siguiente:
“1. No se integrarán en la base imponible, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de especializar cada una de las actividades e individualizar los riesgos, aislar o separar la titularidad de las distintas actividades de forma y manera que lo acontecido en una no perturbe el ejercicio de las demás y mejorar de forma significativa la gestión, mejorando su eficacia e incrementando la rentabilidad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación a la cuestión relativa a los efectos retroactivos o diferidos de la escisión hay que señalar lo siguiente:
El artículo 91 del TRLIS establece que:
“Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”
De este artículo se desprende que la retroacción contable tendrá efectos fiscales sólo en el supuesto de las actividades realizadas por las entidades extinguidas. Esto, sin embargo, no se produce en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta por cuanto que la entidad transmitente (escindida) no se extingue como consecuencia de las operaciones de escisión parcial. Por tanto, la retroacción contable, en este caso concreto, no tendrá efectos fiscales, y será la entidad escindida la que tribute por las rentas que se generen en la entidad escindida hasta que la operación de escisión tenga efectos a través de su inscripción en el Registro Mercantil.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 83