La condonación de préstamos por renuncia a dividendos acordados constituye rendimiento del capital mobiliario (art. 25.1.a LIRPF) exigible en la fecha del acuerdo distributivo, con retención en la cuantía íntegra del dividendo. Esta condonación no incrementa el valor de adquisición de las participaciones, sino que opera como aportación de capital (refuerzo patrimonial). Las reducciones de capital posteriores con devolución de reservas capitalizadas de la condonación disminuyen el valor de adquisición de manera proporcional, no lo anulan completamente.
Hechos
Los consultantes, residentes en España, manifiestan que el 9 de diciembre de 1996 se constituyó un "Trust" bajo las leyes de las Islas Vírgenes Británicas. Dicho "Trust" concedió con anterioridad a 2008 dos préstamos a una sociedad, constituida y domiciliada el 11 de noviembre de 1996 en las Islas Vírgenes Británicas.
Dicha sociedad se habría domiciliado sin liquidación en Malta el 21 de diciembre de 2009. Asimismo, el referido "Trust" se extinguió en diciembre de 2010, pasando otro "Trust", constituido el 24 de noviembre de 2010 bajo las leyes de Nueva Zelanda, a ser el titular "nominal", en expresión de los consultantes, del patrimonio del "Trust" extinguido.
El "Trust" extinguido en 2010 habría condonado en 2009 y 2010 los dos préstamos referidos.
Los consultantes asimismo manifiestan que a partir de 14 de junio de 2008 han tributado en España en concepto de titulares del patrimonio correspondiente a los referidos "Trusts".
Cuestión planteada
Se consulta si a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los consultantes, la condonación de los préstamos referidos debe considerarse como mayor valor de adquisición de las participaciones en la sociedad prestataria, y si posteriores reducciones de capital con devolución de aportaciones correspondientes a las reservas capitalizadas procedentes de la condonación, disminuirían el valor de adquisición de dichas participaciones hasta su anulación.
Contestación
Antes de pasar al análisis específico del caso consultado, debe indicarse, en términos generales, que el criterio establecido por este Centro directivo en relación con el tratamiento a efectos del IRPF de las aportaciones de socios, se refleja, entre otras, en la Consulta vinculante V0488-09, de 16 de marzo de 2009, en la que se manifiesta al respecto:
“De los hechos descritos en la consulta se deduce la existencia de un acuerdo de distribución de beneficios a los socios y, con posterioridad, la aportación por dichos socios a la sociedad del derecho a percibir los dividendos acordados, mediante la renuncia al derecho a su cobro, con el fin de fortalecer el patrimonio de la sociedad.
Se produciría por lo tanto una primera operación consistente en el acuerdo de distribución de dividendos, el cual tendrá la consideración para los socios de rendimiento del capital mobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 25.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
De acuerdo con el artículo 94.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), “Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.”
Por lo tanto, en el caso consultado la retención y el pago a cuenta correspondiente a los dividendos acordados deberán efectuarse en el momento en que los dividendos resulten exigibles, aunque no se produzca su cobro, siendo exigibles en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o, en defecto de dicha fecha, a partir del día siguiente al de dicho acuerdo.
La base de retención estará constituida por la cuantía íntegra del dividendo, sin que se minore a esos efectos en la exención prevista en la letra y) del artículo 7 de la LIRPF, aplicable los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 25 de la Ley del Impuesto, con las excepciones establecidas en dicho artículo 7.y) y con el límite de 1.500 euros anuales.
En cuanto a la operación correspondiente a la aportación realizada a la sociedad por los socios de su derecho a percibir los dividendos, operación posterior a la exigibilidad de los dividendos acordados, debe señalarse que el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, “…es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un “déficit”…”.
La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del IRPF de dichas aportaciones, por lo que el criterio mantenido por este Centro Directivo en cuanto a la consideración de las aportaciones realizadas por los socios para la compensación de pérdidas, como mayor valor de adquisición de sus participaciones, debe ser extendido al caso presente y considerar en consecuencia que la aportación consistente en el derecho de cobro de los dividendos acordados, deberá integrar el valor de adquisición de las participaciones en la sociedad de responsabilidad limitada.”
En lo que respecta a la tributación de las reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios, el artículo 33.3.a) de la Ley del Impuesto, dispone:
"Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en reducciones del capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.
Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta Ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación".
Una vez expuesto el régimen general, a salvo de lo establecido en tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno, correspondiente a las aportaciones de socios y reducciones de capital con devolución de aportaciones, y pasando al caso concreto consultado, debe indicarse que se desconocen las escrituras o acuerdos constitutivos de los “Trusts” en los que consten los distintos sujetos intervinientes en los “Trusts” y sus derechos y obligaciones, por lo que no puede concluirse respecto a la titularidad de los elementos patrimoniales integrantes de los “Trusts”. En cualquier caso y sin perjuicio de que España no ha suscrito el Convenio de la Haya de 1 de julio de 1985 sobre Ley aplicable al “Trust” y su reconocimiento, debe señalarse que las reglas de individualización de rentas aplicables en el IRPF, que se contienen en el artículo 11 de la Ley del Impuesto resultarán de aplicación en la medida en que se trate de rentas que correspondan a personas físicas contribuyentes por el IRPF. Asimismo se desconocen las características y naturaleza de las operaciones calificadas como préstamos concedidos por el “Trust” a la sociedad, lo que no permite concluir sobre la aplicación de las reglas anteriores al caso consultado.
En cualquier caso, se trata de circunstancias de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo y cuya comprobación y valoración corresponde a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 7, 25 y 33; RIRPF, RD 439/2007, artículo 74.