Las obras facturadas a ayuntamientos están sujetas a IVA como prestaciones de servicios ordinarias (art. 4 LIVA); no existe exención específica para prestaciones a entidades públicas en la norma. Los servicios prestados a la entidad vinculada para reinserción laboral tampoco califican como exención por asistencia social (art. 20.1.8º LIVA), ya que esta requiere que la prestadora sea entidad sin ánimo de lucro y que la actividad figure en el catálogo taxativo de la norma; la orientación e inserción profesional no está incluida. Ambas operaciones están sujetas al tipo general (21%), salvo que concurran exenciones específicas distintas de las aquí rechazadas.
Hechos
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro que tiene la condición de establecimiento privado de carácter social, dedicada a la promoción y reinserción social de colectivos marginados. Uno de los servicios que presta consiste en la ejecución de pequeñas obras en viviendas de personas mayores sin recursos económicos y con dependencia. Estas actuaciones, gratuitas para los beneficiarios, son realizadas a indicación de los servicios de bienestar social de los ayuntamientos, que se hacen cargo de su coste.
En cuanto a la ejecución de las obras, algunas se realizan directamente por la asociación, empleando personal perteneciente a programas de inserción, mientras que otras son subcontratadas a otra entidad promovida por la consultante y vinculada a la misma, que emplea a personal procedente de programas de inserción. En el segundo caso, la entidad vinculada factura a la consultante las obras ejecutadas, a precio de coste, repercutiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general.
Por último, la consultante factura periódicamente a la entidad vinculada determinados servicios utilizados por la misma, como alquiler de espacios o suministros, repercutiendo igualmente el Impuesto al tipo general.
Cuestión planteada
1. Exención de las obras facturadas por la consultante a los ayuntamientos, o tipo impositivo aplicable, en su caso.
2. Exención de los servicios facturados por la consultante a la entidad vinculada, por considerarse que los mismos se destinan a la reinserción del personal contratado por ésta.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a), de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".
Estos preceptos son de general aplicación y también, por tanto, a la entidad consultante, la cual tendrá la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo, quedando sus operaciones, en principio, sujetas al mismo.
2.- La Ley 37/1992 regula las exenciones en las operaciones interiores en el artículo 20.Uno de dicha norma. Este precepto supone la transposición del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. A este respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha manifestado de modo reiterado en el sentido de considerar que los términos empleados para designar dichas exenciones deben ser objeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de que el Impuesto se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (entre otras, sentencias de 15 de junio 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, C-348/87, apartado 13; de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda, C-358/97, apartado 52, y Comisión/Reino Unido, C-359/97, apartado 64).
El artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del impuesto: “Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Educación especial y asistencia a personas con minusvalía.
d) Asistencia a minorías étnicas.
e) Asistencia a refugiados y asilados.
f) Asistencia a transeúntes.
g) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
h) Acción social comunitaria y familiar.
i) Asistencia a ex-reclusos.
j) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
k) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
l) Cooperación para el desarrollo.
La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.”.
La exención transcrita en el número precedente alcanzará, por tanto, únicamente a prestaciones de servicios, en concreto las que puedan entenderse incluidas en cualquiera de las letras señaladas, con inclusión de los servicios de alimentación, alojamiento y transporte accesorios.
No obstante, dicha exención no alcanza las ejecuciones de obra para la rehabilitación de viviendas o para los servicios de renovación y reparación de viviendas de personas desfavorecidas, ejecución que se gravará con arreglo a lo dispuesto en los artículos 90 y 91.Uno.3., y 91.Uno.2.15º de la Ley del Impuesto.
Tampoco pueden ser calificados propiamente como servicios de asistencia social a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de alquiler de espacios o la entrega de suministros realizados para otras entidades vinculadas o no a la consultante.
3.- Al no quedar amparadas por la exención las operaciones objeto de consulta, hay que considerar el tipo impositivo al que deben gravarse estas operaciones. El artículo 90 de la Ley 37/1992 señala en su apartado uno que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la Ley del Impuesto, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
Por tanto, para determinar si las obras que realice el consultante son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 8 por ciento, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:
“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.”.
En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:
“Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley es consecuencia de la nueva redacción que el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, ha dado al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Con ello se amplía el concepto de rehabilitación, que deja de ser tan restrictivo, con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos.
Por lo que se refiere a los requisitos legales señalados en este punto 2º, se considerará:
Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
Como se ha indicado, la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 tuvo lugar el 14 de abril de 2010, por lo que las obras objeto de consulta, si son de realización en fechas posteriores a su entrada en vigor, están sujetas a lo establecido en dicho Real Decreto, sin que sea de aplicación en ese caso el régimen transitorio recogido en el mismo.
En cuanto al cumplimiento del mencionado requisito cuantitativo, de la escueta información proporcionada en el escrito de consulta no se deriva información suficiente para que este Centro Directivo pueda pronunciarse. No obstante, si tal y como se menciona en la documentación aportada se trata de “pequeñas obras de rehabilitación”, no parece probable que vaya a cumplirse la condición de que el coste de las mismas exceda del 25 por ciento del valor de mercado de la edificación.
4.- Por otra parte, cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”.
Según reiterada doctrina de este Centro Directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional (consultante que realiza las obras, en este caso) realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el ayuntamiento es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación. La concreción de este concepto al caso consultado conduce a atribuir la condición de destinataria de las obras al ayuntamiento, que es quien sufragará el 100 por cien de las obras efectuadas.
Por lo tanto, en los casos en que un proyecto de obras realizado por la consultante no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios correspondientes al artículo 91.Uno.3.1º de la Ley del Impuesto, tampoco resultará aplicable el tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.2.15º, ya que se incumple el requisito de que el destinatario de la obra sea una persona física. En estos casos, la ejecución de obra tributará al tipo general del 18 por ciento.
5.- Por lo que se refiere a la posibilidad de desglosar en factura los costes de mano de obra de la consultante, de manera que sólo se repercuta el Impuesto sobre los restantes conceptos facturados, según el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
De dicho precepto se deduce que la operación se gravará en su conjunto, en función de la totalidad de la contraprestación satisfecha por el destinatario del bien o del servicio y no en función de los costes para el prestador a partir de los cuales se fije dicho precio o contraprestación. La obra realizada por la consultante se considera, como se ha visto en apartados anteriores, sujeta al Impuesto y no exenta, por lo que la base imponible estará constituida por el importe total de la contraprestación.
6.- En cuanto a los servicios facturados por la consultante a su entidad vinculada, consistentes en el alquiler de espacios y en determinados suministros, no pueden considerarse como actividades de asistencia social, tal y como se ha establecido anteriormente.
Por lo tanto, la consultante deberá repercutir, al facturar los servicios de alquiler y suministros, el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha repercusión se efectuará al tipo general del artículo 90 de la Ley del Impuesto, al no incluirse los servicios prestados en ninguno de los supuestos de aplicación de tipos reducidos previstos en el artículo 91.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. Art- 4; 5-Uno y Dos; 20-Uno-8º; 78-Uno; 90-Uno; 91-Uno-2-15º; 91-Uno-3-1º-