Las cantidades percibidas del FOGASA califican como rendimientos del trabajo imputables al período en que sean exigibles (regla general del art. 14.1 LIRPF). No obstante, cuando la determinación del derecho o cuantía dependa de resolución judicial pendiente, la imputación se diferirá al período en que aquella adquiera firmeza (art. 14.2.a LIRPF). Las diferencias retributivas derivadas de sentencia se imputarán al ejercicio de firmeza de la resolución. La reducción del art. 18.2 LIRPF (por obtención de rendimientos del trabajo en años anteriores) resultará de aplicación sobre la base imponible del ejercicio de imputación, supeditada a los requisitos de compatibilidad temporal exigidos por la norma.
Hechos
Tras presentar el consultante el 30 de julio de 2021 demanda ejercitando acción de reclamación de cantidad, la sentencia del 24 de abril de 2024 del Juzgado de lo Social, que adquirió firmeza ese mismo año, condenó a la empresa demandada a abonar una cantidad en concepto de diferencias retributivas correspondientes al periodo comprendido entre agosto de 2018 y diciembre de 2019, así como vacaciones no disfrutadas del año 2019.
Las mencionadas diferencias retributivas se debían a la declaración, también por sentencia del 26 de abril de 2021 del Juzgado de lo Social, de la naturaleza laboral de la relación entre el consultante y la empresa en la que trabajaba, de manera que dicha relación debió regirse conforme al "Convenio colectivo del sector de empresas de ingeniería y oficinas de estudios técnicos". De haber sido retribuido conforme al referido convenio, el consultante hubiese percibido unas retribuciones mayores, cuyo concreto importe y falta de pago fue reconocido por la empresa.
Por otro lado, respecto a las vacaciones no disfrutadas del año 2019, opera la compensación económica ante la imposibilidad de disfrute derivada de la extinción de la relación laboral del consultante con su empresa, con fecha de efectos 24 de diciembre de 2020, conforme se refleja en el Acuerdo alcanzado en el proceso de despido. Según señala la sentencia expresamente, su importe no ha sido controvertido.
Una vez declarada la insolvencia de la empresa, el consultante recibió en agosto de 2024 una resolución aprobatoria de la prestación del Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) en concepto de salarios pendientes de pago, correspondientes a 120 días trabajados, cantidad que, según su escrito, responde al concepto de diferencias retributivas correspondientes al periodo comprendido entre agosto de 2018 y diciembre de 2019, así como vacaciones no disfrutadas del año 2019.
Cuestión planteada
1º Imputación temporal de la cantidad recibida del FOGASA.
2º Posibilidad de aplicación de la reducción del apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dicha cantidad.
Contestación
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece en su artículo 14.1 como regla general de imputación de los rendimientos del trabajo (calificación que, evidentemente, procede otorgar a la cuantía percibida del FOGASA objeto de consulta) la de su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con la regla general anterior, la Ley del Impuesto recoge en su artículo 14.2 unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las incluidas en sus letras a) y b), donde —respectivamente— se establece lo siguiente:
- “Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”.
- “Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.
Una vez expuesta la normativa de imputación temporal que puede incidir en los rendimientos del trabajo objeto de consulta, cabe referir el distinto tratamiento que, a efectos de esa imputación, pueden tener los rendimientos del trabajo que pueda establecer una resolución judicial. Así, cuando de esta última penda la determinación del derecho a su percepción o su cuantía su imputación procederá realizarla al período impositivo en que aquella resolución adquiera firmeza. En cambio, de tratarse de salarios o retribuciones impagadas (vencidos y adeudados) en su momento su imputación corresponderá al respectivo período impositivo en el que hubieran sido exigibles por el trabajador, resultando operativo así lo determinado en el artículo 14.2.b) antes transcrito.
Por un lado, de acuerdo con lo expuesto, las diferencias retributivas se imputarán a 2021, período impositivo en que adquiere firmeza la sentencia. Por otro lado, en el caso de la cuantía correspondiente a las vacaciones no disfrutadas de 2019, esa exigibilidad, determinante de la imputación temporal, cabe entenderla producida en el caso consultado con la extinción de la relación laboral, pues, al no poder disfrutar de las vacaciones, su exigibilidad nace en el período impositivo en que se extingue la relación laboral, y al que proceda realizar su imputación.
Al percibirse los rendimientos en un período posterior al de su imputación, procederá practicar la autoliquidación complementaria por los respectivos períodos impositivos en los términos que se establece en el citado artículo 14.2.b).
Añadir que, de acuerdo con lo señalado por este Centro Directivo (por ejemplo, consulta vinculante V2249-11, de fecha 26 de septiembre de 2011), si el importe percibido del FOGASA es inferior a los salarios adeudados al contribuyente (en la consulta V2249-11 los salarios adeudados correspondían a dos años: 2008 y 2009) y no se especifican las cantidades que corresponden a cada uno de los años, el consultante, en las autoliquidaciones complementarias, deberá imputar los rendimientos percibidos a cada ejercicio según la cantidad que proporcionalmente corresponda a la cantidad adeudada en cada año respecto al total de la misma.
En cuanto a la segunda cuestión planteada, descartada la calificación de la cantidad recibida del FOGASA como rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponde con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, otorga tal calificación), la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— será desde la consideración de la existencia de un período de un período de generación superior a dos años.
En el caso consultado, los rendimientos percibidos del FOGASA no tienen un período de generación superior a dos años y, por tanto, la reducción del 30 por ciento contemplada en el artículo 18.2 de la LIRPF no resulta aplicable.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 14 y 18.