La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 36 ter LIS 43/1995) debe practicarse en la cuota íntegra del período en que se efectúe la reinversión (2003 en este caso), no en el de la transmisión (2002). Aunque el art. 37 LIS permite aplicar deducciones no practicadas en los 10 años posteriores, la DGT descarta retroactivamente la corrección del error de 2002 mediante una nueva autoliquidación voluntaria sin amparo en el procedimiento de inspección, por aplicación del art. 120.3 LGT: la facultad de rectificación requiere que el obligado identifique el error antes de que la Administración inicie actuaciones de verificación.
Hechos
La entidad consultante, cuya actividad es el alquiler de locales industriales, se acogió en 2002 a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995. Esta deducción se practicó en base a un beneficio procedente del inmovilizado material generado por la venta el 30/01/2002 de unos inmuebles adquiridos el 03/10/1997. La reinversión se materializa en un inmueble adquirido el 01/07/2003 y que se afecta a la actividad de arrendamiento.
En el transcurso de una actuación inspectora en abril de 2007, la Inspección considera que la operación de reinversión en la compra del inmueble adquirido el 01/07/2003 no cumple el requisito correspondiente al plazo para efectuar la reinversión, por lo que no procede la aplicación de la deducción del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 practicada por el obligado tributario en 2002 puesto que la reinversión se efectúa en 2003. Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter parcial, refiriéndose al período impositivo 2002. La entidad firmó actas de conformidad y pagó la cuota, intereses y sanción correspondientes.
La entidad, como consecuencia del error en la aplicación de la deducción en 2002, no ejerció su derecho en el ejercicio 2003, quedando por tanto pendiente de practicar la deducción en los ejercicios siguientes hasta 2013.
La entidad tributó en el régimen especial de las sociedades patrimoniales en los ejercicios 2004; 2005 y 2006, ejercicios en los que no se podía aplicar la cantidad pendiente de deducir en el ejercicio 2003.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, en el ejercicio 2007, o en el que corresponda hasta 2013, del saldo pendiente proveniente del ejercicio 2003, dado que la sociedad vuelve a tributar a partir de 2007 por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades y que el inmueble objeto de reinversión permanece en el patrimonio del sujeto pasivo en la actualidad y permanecerá más allá del 01/07/2008.
Contestación
El artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regulaba, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Al respecto, el apartado 4.c) de dicho artículo 36 ter establecía que:
“c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que en el caso planteado, la transmisión se realizó en 2002, y la reinversión se efectuó en 2003, si bien la entidad consultante practicó la deducción en la cuota íntegra correspondiente al ejercicio 2002.
Del precepto antes transcrito se deriva, que no procedía la aplicación de la deducción en 2002. Igualmente, de acuerdo con dicho precepto, se considera que la deducción se debió practicar en 2003, período en que se efectuó la reinversión.
Según manifiesta la entidad consultante, como consecuencia del error en la aplicación de la deducción en 2002, no ejerció su derecho en el ejercicio 2003 ni en ejercicios posteriores.
El artículo 37.1 de la Ley 43/1995, según redacción con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2002, establecía que:
“1. (…)
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos. (…)
(…)”
En el mismo sentido se expresa el actual artículo 44.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que establece que:
“1. (…)
Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos. (…)
(…)”
No obstante, pese a la existencia de esta posibilidad de poder aplicar las cantidades no deducidas en períodos impositivos posteriores, la cuestión que se plantea en este caso es que la entidad consultante no aplicó la deducción en el período impositivo en que correspondía, 2003, con independencia de que en dicho ejercicio no hubiera podido aplicarla en su totalidad, por insuficiencia de cuota.
A este respecto, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)”
De acuerdo con ello, la entidad consultante pudo, en su caso, instar la rectificación de la autoliquidación del período impositivo 2003, para aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios correspondiente.
No obstante, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 44.1 del TRLIS, las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas, cualquiera que sea su causa, podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos, pudiendo aplicar el sujeto pasivo la deducción en el período impositivo que considere oportuno respetando siempre el referido plazo.
Al margen de lo señalado, y en el supuesto de que resultara que la consultante tuviera derecho a aplicar las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos, es preciso comentar, en el caso planteado, lo siguiente:
Según manifiesta la entidad consultante, tributó en el régimen especial de las sociedades patrimoniales en los ejercicios 2004; 2005 y 2006.
En la regulación del régimen especial de las sociedades patrimoniales, el artículo 75.3.c) de la Ley 43/1995 establecía que:
“c) La cuota íntegra únicamente podrá minorarse por aplicación de las siguientes partidas:
Deducciones previstas para las personas físicas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 55 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, en los términos establecidos en el artículo 56 de la citada Ley.
Deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 66 y 67 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
Pagos a cuenta previstos en los artículos 38 y 146 de esta Ley.”
En concreto, el apartado 2 del artículo 55 de la Ley 40/1998 establecía que “a los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas, les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con excepción de la deducción prevista en el artículo 36.ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades”.
Del mismo modo, posteriormente el artículo 61.3.c) del TRLIS estableció que:
“c) La cuota íntegra únicamente podrá minorarse por aplicación de las siguientes partidas:
1.º Deducciones previstas para las personas físicas en los apartados 2, 3, 4 y 5 del artículo 69 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los términos establecidos en el artículo 70 de la citada ley.
2.º Deducciones por doble imposición establecidas en los artículos 81 y 82 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
3.º Pagos a cuenta previstos en los artículos 45 y 140 de esta ley.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 69 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, estableció que “a los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas, les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
En consecuencia, al tributar como sociedad patrimonial, la entidad consultante no habrá podido aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 (posteriormente artículo 42 del TRLIS), al estar expresamente vedada su aplicación por el artículo 69.2 de la Ley 40/1998 (posteriormente artículo 69.2 del TRLIRPF), de no haber realizado actividades económicas.
Por tanto, y con la condición ya señalada anteriormente, de que la consultante tuviera derecho a aplicar las cantidades correspondientes al período impositivo de 2003 no deducidas, en las liquidaciones de los períodos impositivos posteriores, podría hacerlo en los períodos impositivos a partir de los cuales dejó de estar sometida al régimen de las sociedades patrimoniales y pasó, se supone, al régimen general, es decir a partir del período correspondiente a 2007.
No obstante, es necesario tener en cuenta que el apartado 3 del artículo 36 ter de la Ley 43/1995, contempla, como elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, entre otros, a “los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas”, indicando el apartado 6 de dicho artículo 36 ter, en relación con el mantenimiento de la inversión que:
“a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.
b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.”
En este sentido, se entiende que la afectación que requiere el apartado 3 deberá igualmente producirse durante el plazo de mantenimiento del apartado 6 del artículo 36 ter de la Ley 43/1995.
Por su parte, una de las circunstancias para que una sociedad tenga la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 (posteriormente artículo 61.1 del TRLIS) es “que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas”.
En consecuencia, será necesario plantearse si la afectación a actividades económicas de los elementos objeto de la reinversión que requiere el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 se mantiene durante el plazo en que la entidad consultante tuvo la consideración de sociedad patrimonial, pues en caso contrario, se habría producido la pérdida de la deducción, circunstancia que no puede valorarse de los escasos hechos manifestados en la consulta.