La sociedad adquiere condición de patrimonial si concurren cumulativamente: activo no afecto a actividades económicas superior al 50%, capital concentrado en ≤10 socios o grupo familiar, y ambas durante >90 días del ejercicio. Tras la transmisión de participaciones, el importe obtenido excede el 50% del activo, satisfaciendo los requisitos. No obstante, el artículo 61.1 TRLIS excluye del cómputo de valores aquellos cuyo precio de adquisición no supere los beneficios no distribuidos provenientes de actividades económicas (con límite de 10 años anteriores más ejercicio actual). La condición de patrimonial dependerá de si el saldo residual de activo no afecto supera este umbral tras aplicar la exclusión normativa. La reserva constituida con beneficios de actividades económicas debe identificarse contablemente para efectos de esta exclusión. El plazo de 90 días se computa proporcionalmente cuando se modifica el cierre del ejercicio en el período considerado.
Hechos
La consultante es una entidad participada por seis personas físicas de un grupo familiar. Es la cabecera de un grupo de empresas a las que presta determinados servicios corporativos. En mayo de 2005 ha transmitido su participación en una de dichas empresas. Como consecuencia, el importe obtenido representa más de la mitad del activo. Esta situación patrimonial se va a mantener durante más de noventa días.
Cuestión planteada
1. Si el beneficio procedente de la transmisión de la participación se considera como proveniente de la realización de actividades económicas. En consecuencia, si la sociedad debe tributar como patrimonial.
2. En caso afirmativo, si la reserva constituida con el beneficio ha de identificarse contablemente.
3. En el caso de que la consultante modificase la fecha de cierre del ejercicio en 2005, si el plazo de los noventa días del artículo 61.1 del TRLIS debe computarse proporcionalmente a la duración del período impositivo.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el Capítulo VI de su Título VII, artículos 61 a 63, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS establece:
“1.Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquéllas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a)Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
(…).
b)Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social”.
Así pues, una sociedad tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Tras la venta de las acciones de la sociedad participada, el importe obtenido representa más del 50 por ciento de su activo total. Concurren en la sociedad, pues, las tres circunstancias señaladas.
Sin embargo, es necesario tener presente lo dispuesto en el propio artículo 61.1del TRLIS, que señala lo siguiente:
“A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
2.ºNo se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
De esta forma el TRLIS establece una asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que genere, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas anteriormente y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas.
Esta asimilación debe hacerse igualmente extensible a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en sociedades, cuando éstas cumplan el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos obtenidos derivados de la realización de actividades económicas.
Una interpretación finalista de la norma requiere, a estos efectos, otorgar el mismo tratamiento a los dividendos y a las rentas procedentes de la transmisión del mismo tipo de participaciones, por cuanto, en este último caso, dichas rentas representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en un futuro por la entidad participada. Lo contrario llevaría al absurdo de que sociedades que no son patrimoniales por cuanto el artículo 61 del TRLIS las excluye expresamente de la aplicación de este régimen al considerar los beneficios repartidos por una sociedad participada por ellas como procedentes de actividades económicas, sin embargo tributaran como patrimoniales como consecuencia de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado la exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales. Esto supondría que las decisiones sobre el reparto o no de beneficios por parte de la entidad participada, podría determinar la tributación de la entidad participante.
Por tanto, las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades en las que al menos el 90 por ciento de los ingresos obtenidos procedan de actividades económicas tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividades económicas, a los efectos de lo previsto en el artículo 61.1.2º del TRLIS.
De esta forma, para determinar si la consultante debe tributar como sociedad patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo está constituido por elementos patrimoniales no afectos, deberá tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales.
2. Teniendo en cuenta el criterio señalado anteriormente, si la sociedad tributara como patrimonial, habría de cumplir las disposiciones del régimen especial. En relación con la cuestión planteada, el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“1.A los efectos de lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley del Impuesto, las sociedades patrimoniales deberán incluir en la memoria de las cuentas anuales la siguiente información:
a)Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en régimen distinto al previsto en el capítulo VI del título Vll de la Ley del Impuesto.
b)Beneficios aplicados a reservas que correspondan a períodos impositivos en los que tributaron en este régimen especial.
c)En caso de distribución de dividendos y participaciones en beneficios con cargo a reservas, designación de la reserva aplicada de entre las dos a las que, por la clase de beneficios de los que procedan, se refieren los párrafos a) y b) anteriores.
2.Las menciones en la memoria anual deberán ser efectuadas mientras existan reservas de las referidas en el párrafo b) del apartado anterior, aun cuando la entidad no tribute en este régimen especial.
3.Asimismo, la memoria deberá contener información detallada sobre los cálculos efectuados para determinar el resultado de la distribución de los gastos entre las distintas fuentes de renta.
4.Las obligaciones de información establecidas en este artículo serán también exigibles a las sucesivas entidades que ostenten la titularidad de las reservas referidas en el apartado 1.b) de este artículo”.
Por tanto, la reserva constituida con beneficios obtenidos en periodos impositivos en que resultara de aplicación el régimen de las sociedades patrimoniales, no deberá lucir obligatoriamente en una cuenta específica, sin perjuicio de que habrá de cumplir con las exigencias relativas a la memoria señaladas en el artículo 47 del RIS.
3. El artículo 61.1 del TRLIS exige, para calificar a una sociedad como patrimonial, que las circunstancias relativas al activo y a la participación de los socios concurran durante más de noventa días del ejercicio social cualquiera que sea la duración del mismo.
Por tanto, debe entenderse que el plazo previsto en el TRLIS debe tenerse en cuenta con independencia de cuál sea la duración del período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 6