La titularidad de participaciones en fondos de inversión a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio se determina conforme a las normas civiles de titularidad jurídica. En el supuesto de sucesión hereditaria múltiple (consultante hereda de su hija, quien a su vez era heredera del padre), la adquisición de titularidad se produce en cadena conforme a los arts. 657, 661 y 1068 CC, retroactivamente al fallecimiento de cada causante. La circunstancia de que la información financiera conste a nombre de tercero es irrelevante para determinar la obligación de declaración: debe consignarse en la declaración de patrimonio de quien ostente la titularidad jurídica según la sucesión acreditada.
Hechos
Como consecuencia del fallecimiento de una hija de la consultante, ésta ha heredado la nuda propiedad de determinadas participaciones de un fondo de inversión, perteneciendo el usufructo sobre las mismas a una tercera persona.
Cuestión planteada
Obligación de consignar dichas participaciones en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio de la consultante, teniendo en cuenta que la remisión de la información financiera sobre tales participaciones se realiza a nombre de persona distinta de la consultante.
Contestación
El artículo 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991), establece en su párrafo primero que constituye el hecho imponible del impuesto "la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo 1 de esta Ley".
El citado artículo 1, en su párrafo segundo dispone:
"A los efectos de este impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder".
Por su parte, el artículo 7 de dicha Ley, sobre titularidad de los elementos patrimoniales, señala en su primer párrafo lo siguiente:
"Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración."
De acuerdo con lo anterior, la titularidad sobre los bienes y derechos, a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, vendrá determinada por la aplicación de las normas sobre titularidad jurídica contenidas en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso.
En el caso planteado, del escrito de consulta, así como de la documentación aportada, parece desprenderse que la consultante ha resultado adjudicataria de la nuda propiedad de determinadas participaciones de un fondo de inversión en virtud de sucesión en los derechos hereditarios correspondientes a su hija fallecida, en la herencia de su padre y cónyuge de la consultante, el cual a su vez los adquirió por sucesión testamentaria de su progenitor.
Al respecto, ha de tenerse en cuenta que el Código Civil establece en su artículo 609 como uno de los modos de adquirir y transmitir la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes la sucesión testada e intestada, y fija el hecho del fallecimiento como determinante del momento en que se produce la adquisición por los herederos de los derechos y obligaciones pertenecientes al causante, de acuerdo con lo previsto en sus artículos 657 y 661.
Por su parte, el artículo 1068 del mencionado cuerpo legal dispone que "la partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados", y en su artículo 989 establece que los efectos de la aceptación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 21 de julio de 1986 expone en su fundamento segundo en relación con la partición de herencia que "sus efectos son los de conferir a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados... y sin perjuicio, también, de la práctica de aquellas operaciones complementarias de las citadas adjudicaciones que pueden ser necesarias para su plena virtualidad, operaciones que en modo alguno suponen que la propiedad exclusiva sobre los bienes adjudicados a cada heredero no se haya verificado como efecto de la partición desde el momento de la muerte del testador, ... ".
En el supuesto objeto de consulta, en la medida en que titularidad jurídica de la consultante en la nuda propiedad de las participaciones del fondo de inversión derive de la sucesión en los derechos hereditarios de su hija, será la fecha de fallecimiento de esta última el momento en que se deba entenderse adquirida dicha titularidad por la consultante.
En consecuencia, si por aplicación de la normativa civil sobre derecho sucesorio, la consultante tuviese la titularidad real o jurídica de determinadas participaciones del fondo de inversión en nuda propiedad, deberá incluir el citado derecho en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, al constituir la nuda propiedad un derecho de contenido económico, conforme previene el artículo 1, antes transcrito, de la Ley 19/1991, y ello con independencia de la persona a quien se remita la información financiera sobre tales participaciones.
A efectos de la valoración del referido derecho deberá tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 20 de la citada Ley 19/1991, que establece:
"Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso como referencia el valor asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la presente Ley."
Respecto del resto de las cuestiones referentes al usufructo de las participaciones que la consultante plantea en el escrito de consulta, éstas son de índole exclusivamente civil, por lo que su resolución excede del ámbito de competencias de esta Dirección General de Tributos para la contestación de consultas que, de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, se circunscribe al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda a los obligados tributarios.
No obstante, a título meramente informativo, y por si pudieran ser de interés, se trasladan los criterios reflejados en un informe emitido por la Dirección General de los Registros y del Notariado a solicitud de este Centro Directivo, relativo al régimen jurídico del usufructo de las participaciones de fondos de inversión de carácter acumulativo, ya expuestos en contestaciones a consultas número 1626-98 y 1628-98, de 8 de octubre de 1998. En su informe el Centro Directivo emisor alcanza las siguientes conclusiones:
1. Los partícipes, conforme a la legislación reguladora de las instituciones de inversión colectiva, "no ejercitan las facultades inherentes al dominio directamente sobre su participación, sino que las facultades de administración son atribuidas a la sociedad gestora que las ejercita con el concurso del depositario".
2. "La sede normativa, reguladora del derecho de usufructo, está integrada por los artículos 467 y siguientes del Código Civil, no existiendo en el Derecho Mercantil peculiaridades en el régimen jurídico del derecho real de usufructo, distintas de las normas contenidas en los artículos 67 a 72 de la Ley de Sociedades Anónimas y 36 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada. Aun así, la normativa de las leyes de sociedades de capital no es aplicable más que por vía analógica a las participaciones que representan los fondos en cuanto responden a un diverso planteamiento”.
3 “En puridad, las facultades inherentes al derecho de nuda propiedad o usufructo recaen, más que sobre la participación, sobre el montante económico que representa en su acumulación o liquidación".
4. En el Código Civil existen algunas normas especiales cuyos principios son extrapolables al derecho de usufructo sobre las participaciones en fondos:
a) En base al artículo 475, el Código Civil "consagra el usufructo sobre créditos o derechos partiendo, excepcionalmente, del traspaso por parte del titular al usufructuario de parte de las facultades que posee - derecho a la percepción - encontrando el solo límite de la facultad de trasmisibilidad del propio derecho, la cual corresponde, exclusivamente, al nudo propietario".
b) "El derecho de usufructo sobre la participación se extiende a todo rendimiento - fruto civil - que produzca el objeto usufructuado, desde el día en que nace el derecho de usufructo hasta el momento de su extinción" (artículos 471, 472, 475, 354 a 357 del Código Civil y, por analogía, artículos 67 L.S.A. y 36 L.S.L.).
c)"Corresponde al nudo propietario la prueba, frente a la Hacienda Pública, de la existencia del derecho de usufructo - artículo 348 del Código Civil - pues la propiedad se presume libre de gravámenes y limitaciones".
d) "Dada la especialidad del sistema acumulativo en el que no se produce durante un periodo de tiempo la separabilidad de los rendimientos del patrimonio productivo, no parece aplicable la regla civil del fruto pendiente (artículo 472.3 del Código Civil), que conduciría a la atribución al nudo propietario de la totalidad del rendimiento al fin del usufructo, en cuanto implica un enriquecimiento no justificado en la naturaleza del objeto. A salvo pacto en contrario, en cuyo caso quedaría el derecho de usufructo vacío de contenido".
e) "En tanto no surja la obligación de reintegro, no comienza el inicio del cómputo temporal de las acciones de prescripción, que en el presente caso serán de cinco años (cifr. Artículo 1966 del Código Civil) momento en el que quedan consolidados a favor de la nuda propiedad - valor expansivo del dominio- ".
f) "En cuanto a la liquidación de gastos y su posible deducción, corresponde al usufructuario el abono de los gastos, quebrantos o comisiones que sean necesarios o simplemente útiles para la percepción de beneficios, pero no los iniciales en el momento de constitución del usufructo (artículos 356, 452, 472, 510, 512 del Código Civil)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil arts. 609, 657, 661, 989, 1068, Ley 19/1991 arts. 1, 3, 7, 20