La exención del artículo 121.1.c) TRLIS por reinversión de rentas de transmisiones se aplica exclusivamente a bienes afectos directamente a la realización del objeto social. La parte del terreno arrendado a terceros para explotación agrícola, aunque genere rendimientos destinados a fines asociativos, no reúne la condición de afectación directa exigida por la norma, por lo que la ganancia patrimonial derivada de su transmisión queda fuera del régimen de exención. Consecuentemente, no procede la devolución de ingresos efectuados sobre esta porción (40%), mientras que sí podría solicitarse respecto al 60% restante si cumple los requisitos de reinversión del precepto.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro cuyos fines consisten en: atención a las necesidades de la Iglesia, obras benéficas inherentes a la parroquia, atención de las necesidades sociales de la localidad, etc. Ha sido titular de un terreno de naturaleza rústica adquirido a título gratuito que ha estado destinado a la consecución de los fines de la asociación. Parte de la finca (aproximadamente el 40%) ha estado afecta directamente a la realización de los fines de la consultante mediante el empleo material y directo del terreno por parte de la asociación. Se manifiesta que se ha destinado a obras sociales, deportivas, benéficas y de apoyo a la población en sus Fiestas Patronales y para almacenamiento de cosecha para familias necesitadas. La otra parte ha estado arrendada a diversos particulares para su explotación agrícola, habiéndose transmitido dicho terreno.
Las rentas obtenidas por la transmisión del terreno van a ser empleadas por la consultante en realizar donaciones a la parroquia para la rehabilitación de la Iglesia, contratación y pago a profesionales y empresarios para la ejecución de obras de rehabilitación de la iglesia y su ermita, adquisición de viviendas y locales para su arrendamiento, destinándose las rentas a la consecución de los fines de la asociación, adquisición de participaciones y/o acciones de sociedades mercantiles, cuyos frutos y dividendos se emplearan para los fines de la asociación y construcción de la sede social de la Asociación.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista ene. Artículo 121.1. c) del TRLIS a la transmisión de la finca descrita, correspondiente al 40% afecto de la forma descrita. Posibilidad de solicitar la devolución de los ingresos efectuados.
Contestación
Respecto a las transmisiones onerosas de bienes afectos a la realización del objeto social de una entidad parcialmente exenta, la letra c) del apartado 1 del artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) establece:
“Artículo 121. Rentas exentas.
1. Estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades que se citan en el artículo anterior:
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.”
No obstante lo anterior, hay que tener en cuanta lo prescrito en los apartados 2 y 3 del artículo 121 del TRLIS:
“2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él. (…) .”
De acuerdo con lo anterior, la letra c) del apartado 1 del artículo 121 del TRLIS establece las condiciones de exención por reinversión de la renta que se ponga de manifiesto en la transmisión onerosa de un bien afecto a la realización del objeto o finalidad específica del sujeto pasivo parcialmente exento.
En el escrito de consulta se manifiesta que al menos una parte del terreno trasmitido no está afecto a la realización del objeto o finalidad específica de forma directa. Esa parte del terreno ha estado arrendado a particulares para su explotación agrícola, destinándose a la consecución de los fines de la asociación los rendimientos que se obtenían, rendimientos que no estuvieron exentos de acuerdo con el apartado 2 del artículo 121 del TRLIS.
La afectación a la realización del objeto o finalidad específica supone el empleo material del bien en la realización de tal objeto o finalidad, inmovilizándose en el patrimonio mientras aporte utilidades materiales al sujeto pasivo en dicha realización, no considerándose “bien afecto a la realización del objeto o finalidad específica”, a los efectos de la letra c) del apartado 1 del artículo 121 del TRLIS, los bienes que solo aportan utilidades o ingresos tales como réditos, rentas, alquileres o dividendos, aún cuando dichos recursos se empleen en la realización del objeto o finalidad; dado que la afectación debe ser directa e inmediata, y no indirecta, o mediata, cual es “la inversión de cuantos rendimientos se obtenían del mismo en la consecución de sus fines”.
Por lo tanto, y de los términos de la consulta, se concluye que la renta que se puso de manifiesto en la transmisión onerosa de esa parte del terreno, no está exenta del Impuesto sobre Sociedades, cualquiera que sea el empleo que se dé a las cantidades obtenidas en dicha transmisión.
Se manifiesta que otra parte del terreno se ha venido utilizando de forma directa para la consecución de los fines de la asociación:”a obras sociales, deportivas, benéficas y de apoyo a la población en sus fiestas patronales y para almacenamiento de cosecha para familias necesitadas”. Por tanto, si la consultante puede identificar de forma clara y precisa la parte del terreno que ha afectado de forma directa y permanente a la realización de su objeto benéfico, la renta que corresponda a la transmisión de esa parte divisible del terreno y que se reinvierta en plazo en nuevas inversiones relacionadas con su objeto en la forma indicada en la norma, quedaría exenta del Impuesto sobre Sociedades al amparo del artículo 121.1. c) del TRLIS.
Cabe recordar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (B.O.E. del 18), en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.
Al margen de ello, el artículo 106.1 de dicha Ley dispone que:
“En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”
Por otra parte, el artículo 120 de la Ley 58/2003, en su apartado 3 regula la rectificación de la autoliquidación en los siguientes términos:
"Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.
Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."
En este sentido, el artículo 221.4 de la citada Ley señala que:
“Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”
El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones queda regulado en los artículos 126 al 129 (ambos inclusive) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre de 2007) (en adelante RGAT). El apartado 1 de dicho Reglamento señala que:
“Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.“
El artículo 128 del RGAT que regula la terminación del procedimiento de rectificación establece que:
“1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.
En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.
2. Cuando se reconozca el derecho a obtener una devolución, se determinará el titular del derecho y el importe de la devolución, así como los intereses de demora que, en su caso, deban abonarse. La base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución reconocida.
3. El plazo máximo para notificar la resolución de este procedimiento será de seis meses. Transcurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificación expresa del acuerdo adoptado, la solicitud podrá entenderse desestimada.”
Si de la rectificación se derivara, en su caso, una devolución de ingresos indebidos, la ejecución de la devolución se realizará conforme a lo dispuesto en el artículo 131 del RGAT que en su apartado 1 se pronuncia en los siguientes términos:
“Cuando se hubiera reconocido el derecho a una devolución derivada de la normativa del tributo o a una devolución de ingresos indebidos, se procederá a la ejecución de la devolución.
Cuando para efectuar la devolución se hubieran solicitado garantías de acuerdo con lo previsto en la ley, la ejecución de la devolución quedará condicionada a la aportación de las garantías solicitadas.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 121-1-c)