La extracción y conservación de sangre de cordón umbilical está sujeta al IVA conforme al artículo 4.1 LIVA (prestación de servicios onerosa y habitual). No resulta aplicable la exención del artículo 20.1.3º LIVA (asistencia sanitaria) porque la actividad no tiene finalidad diagnóstica o terapéutica inmediata, sino únicamente de extracción y custodia para potencial uso futuro; tampoco concurre la del artículo 20.1.4º LIVA (entregas de sangre para fines médicos o investigación) al tratarse de prestación de servicios de conservación, no entrega de elemento corporal. Por tanto, debe considerarse operación gravada sin exención aplicable, tanto si la realiza la sociedad como el profesional médico individualmente.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada formada por varios socios médicos, cuya actividad principal es la prestación de servicios sanitarios de ginecología y obstetricia. Tienen como principales clientes a diversas mutuas, realizando a clientes de las mismas exámenes y pruebas médicas relacionadas con el embarazo. Cuando una de las pacientes, en el momento del parto, así lo requiere, se le realiza una extracción de sangre de cordón umbilical que se enviará a un laboratorio para ser conservada para su posible utilización posterior, en caso de necesidad, en un proceso de medicina genética.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en que deberían encuadrarse las actividades de extracción de sangre de cordón umbilical, tanto si las realiza la sociedad como si las realiza directamente el profesional médico.
Contestación
1.- En lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
La entidad consultante presta a sus clientes un servicio de extracción de sangre del cordón umbilical para su conservación con vistas a su utilización en un posible tratamiento médico futuro. Esta operación están sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 4.Uno de la Ley al efecto.
2.- Por otra parte, el artículo 20 establece una serie de supuestos de exención en entregas de bienes y prestaciones de servicios, dentro de las cuales se incluyen algunas relacionadas con prestaciones de asistencia sanitaria. Así, el artículo 20 señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…).
2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
(…).
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la personas destinataria de dichos servicios.
(…).
4º. Las entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con idénticos fines.”.
Para que las operaciones objeto de consulta se incluyeran dentro de las exenciones del artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del impuesto sería necesario que los servicios prestados tuvieran la consideración de servicios de asistencia sanitaria sin otra finalidad que diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o anomalías de la salud.
Las operaciones que se plantean en la consulta tiene una finalidad distinta a la mencionada, pues se trata únicamente de extraer y conservar sangre procedente del cordón umbilical del recién nacido. Es cierto que, en un futuro, estas células pueden servir para diagnosticar, tratar y curar enfermedades, pero se trataría de servicios distintos a los prestados por la consultante, que se limitan a la recogida y el transporte de las muestras de sangre.
Por esta razón, hay que concluir que los servicios a que se refiere la consulta no se incluyen dentro del concepto de asistencia sanitaria a que se refiere el artículo 20.Uno.2º y 3º de la Ley del impuesto.
En cuanto a la exención recogida en el apartado 4º, ésta se refiere a la entregas de sangre y no a un servicio de extracción y envío de la misma como el que la consultante presta a las pacientes, por lo que tampoco resultará aplicable tal exención. Por todo ello, la consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los destinatarios de los servicios prestados.
3.- El tipo impositivo se regula en el artículo 90.Uno de la Ley en el que se establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91.Uno.2.11º prevé la aplicación del gravamen del 8 por ciento a “la asistencia sanitaria, dental y curas termales que no gocen de exención de acuerdo con el artículo 20 de esta Ley”.
Dado que los servicios objeto de consulta no se consideran como servicios de asistencia sanitaria, sino de mera recogida y envío de muestras de sangre para su almacenamiento, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable será el general del Impuesto, esto es, el 18 por ciento.
Tampoco se puede considerar que los citados servicios sean accesorios de otro principal consistente en el análisis y utilización de las muestras recogidas con fines terapéuticos. Este servicio principal puede llegar a producirse en un futuro o no realizarse nunca, por lo que no se puede conectar dicho servicio con los que son objeto de consulta, ya que se trata de servicios independientes.
En consecuencia, la consultante deberá repercutir el Impuesto al tipo impositivo del 18 por ciento a las operaciones objeto de consulta.
4.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre Actividades Económicas, el artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto.
El artículo 79 de la citada Ley, en su apartado 1, considera que “una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (…)”.
De los citados preceptos se desprende lo siguiente:
- Quedan excluidas del ámbito de aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas aquellas actividades que se ejerzan en régimen de dependencia laboral, aun cuando su contenido material pueda ser de carácter empresarial, profesional o artístico.
- El ejercicio de una actividad profesional por cuenta propia sí está sujeto al Impuesto, y habrá que tener en cuenta:
a) Que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el Impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de actividad como requisito indispensable.
b) Que el hecho imponible del Impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el epígrafe 942.1 de la sección primera la actividad de “Consultorios médicos, centros de socorro, sanitarios y clínicos de urgencia”, y en el grupo 832 de la sección segunda la actividad de “Médicos especialistas (excluidos estomatólogos y odontólogos)”.
Por tanto, y según lo expuesto, la entidad consultante dedicada a prestar servicios médicos sanitarios de ginecología y obstetricia, que debe estar dada de alta en el epígrafe 942.1 de la sección primera “Consultorios médicos, centros de socorro, sanitarios y clínicos de urgencia”, no necesita alta adicional alguna por la actividad de extracción de sangre del cordón umbilical.
Por su parte, cuando el profesional médico, persona física, es el que desempeña en régimen de dependencia laboral la actividad médica y la extracción de sangre del cordón umbilical, no deberá estar dado de alta en ningún epígrafe, mientras que si realiza la actividad por cuenta propia deberá estar dado de alta en el grupo 832 de la sección segunda “Médicos especialistas (excluidos estomatólogos y odontólogos)” para ejercer su actividad médica, no necesitando alta adicional alguna por la actividad de extracción de sangre del cordón umbilical.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 20-Uno-2º, 3º y 4º; 90-Uno; 91-Uno-2-11º-. Real Decreto Legislativo 2/2004. Artículo 78.1; 79.1.