La operación de fusión por absorción de una sociedad íntegramente participada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (artículo 83.1.c) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS; la DGT no cierra la puerta al régimen especial pero condiciona su aplicación al análisis casuístico de los motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) frente a la mera ventaja fiscal.
Hechos
La persona jurídica consultante A es socio de otra empresa B de la que posee el 100% del su capital y A es poseída a su vez por tres sociedades (C, D y E) y ninguna de estas sociedades posee una participación igual o superior al 50% en A, siendo todas estas sociedades residentes a efectos fiscales en España.
La sociedad A cuenta, fundamentalmente, con activos de dos tipos: Por un lado, es titular de diferentes participaciones en sociedades dedicadas al subarrendamiento de inmuebles; por otro, es propietaria de diferentes inmuebles que se encuentran destinados a la actividad de arrendamiento. Asimismo, A cuenta con los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad de dirección y gestión de sus participaciones en las diferentes entidades reseñadas, así como para el desempeño de la actividad de arrendamiento de inmuebles. Concretamente, para el desarrollo de esta última actividad, A dispone de un local independiente y con una persona contratada mediante contrato laboral y a jornada completa, destinados ambos de manera exclusiva al desarrollo de dicha actividad. La actividad de B es la de subarriendo y el valor de mercado de los activos de la sociedad B, consistentes en unos contratos de subarriendo, son inferiores al valor contable. Como consecuencia de esta situación, en la sociedad A existe una minusvalía en el valor de la participación en B.
La entidad A tiene la intención de proceder a la fusión por absorción (fusión impropia) de la entidad B, acogiendo la operación al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en los artículos 83 y siguientes del TRLIS.
Los motivos económicos que impulsan a realizar la fusión son:
- Mejorar la gestión empresarial, unificando la estructura empresarial;
- Obtener un ahorro en costes mejorando los resultados de las actividades de las entidades afectadas;
- Simplificar la gestión administrativa y contable;
- Evitar el diferimiento en la llegada de dividendos a los últimos socios y
- Evitar el traspaso de fondos económicos entre unas sociedades y otras, con el consiguiente ahorro financiero
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Si la renta generada en A por la anulación del valor de las acciones de B se debe integrar o no en la base imponible del Impuesto sobre sociedades.
Si la renta generada en B por la transmisión de activos a A se debe integrar o no en la base imponible del Impuesto sobre sociedades.
Si a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la transmisión por parte de B de sus únicos activos consistentes en contratos de subarriendo, se encuentra no sujeta.
Si en relación con la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores; la operación proyectada estaría exenta y no habría de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, teniendo en cuenta que la operación de fusión por absorción se realizará por su socio único.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de mejorar la gestión empresarial unificando la estructura empresarial, obtener un ahorro en costes mejorando los resultados de las actividades de las entidades afectadas, simplificar la gestión administrativa y contable, evitar el diferimiento en la llegada de dividendos a los últimos socios y evitar el traspaso de fondos económicos entre unas sociedades y otras, con el consiguiente ahorro financiero. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por tanto, si se optase por la aplicación del régimen fiscal especial, en los términos previstos en el artículo 96 del TRLIS, en sede de la sociedad transmitente (B) resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a. Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.”
Por tanto, la renta generada en la entidad B con ocasión de la transmisión de activos a A no se integrará en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades, en aplicación del precepto transcrito.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.1 del TRLIS, no se integrará en la base imponible de A la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas, expresas o tácitas, de la entidad transmitente, teniendo en cuenta que el porcentaje de participación de A en B es superior al cinco por ciento.
Respecto a la valoración de los bienes adquiridos por parte de la sociedad absorbente, con carácter general, los bienes adquiridos se valorarán a efectos fiscales de acuerdo con el artículo 85 del TRLIS, es decir, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la fusión, manteniéndose la misma fecha de adquisición, y corregidos en el importe de las rentas que hubiesen tributado efectivamente con ocasión de esta operación.
No obstante lo anterior, el artículo 89.3 del TRLIS establece que:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos…..”
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 5 de esta misma Ley recoge el concepto de empresario o profesional, disponiendo, en extracto, lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con los preceptos anteriores, la sociedad absorbida que va a transmitir la totalidad de su patrimonio, dedicada a la actividad de subarrendamiento, tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a dicho Impuesto, con carácter general, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la mismas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto.
No obstante lo anterior, debe analizarse si a la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial por parte de la entidad absorbida podría serle de aplicación el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, el cual dispone lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, numero 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”.
La redacción del número 1º del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl y por la sentencia de 10 de noviembre de 2011, recaída en el Asunto C-444/10, Cristel Schriever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.".
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos con ocasión de la fusión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
En el caso planteado en la consulta se transmiten fundamentalmente los contratos de subarrendamiento de los locales que la entidad absorbida subarrienda, sin que dicha transmisión se vea acompañada aparentemente de una estructura organizativa que sirva al subarrendamiento, por lo que esta operación no se puede calificar como la transmisión de una universalidad total o parcial de elementos corporales y/o incorporales capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sí misma.
En consecuencia, de acuerdo con los preceptos aludidos previamente y a falta de otros elementos de prueba, hay que concluir que no resultará de aplicación la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido a las transmisiones que tengan lugar como consecuencia de la operación de fusión descrita.
3. Artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre de 2012) ha modificado sustancialmente el contenido del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, que ha quedado redactado en los siguientes términos:
«Artículo 108.
1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
a) Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
b) Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
c) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.
3. En los supuestos en que la transmisión de valores quede sujeta a los impuestos citados sin exención, según lo previsto en el apartado 2 anterior, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición. A estos efectos, el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de esta.
2.ª Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por ciento. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
3.ª En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el supuesto de elusión definido en las letras a) o b) del apartado anterior. En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
4.ª En las transmisiones de valores que, conforme al apartado 2 anterior, estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes que deban computarse como inmuebles. A este respecto, en los supuestos recogidos en la letra c) del apartado 2, la base imponible del impuesto será la parte proporcional del valor de mercado de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.
5.ª En las transmisiones de valores que, de acuerdo a lo expuesto en el apartado 2 anterior, deban tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para la práctica de la liquidación, se aplicarán los elementos de dicho impuesto a la parte proporcional del valor real de los inmuebles, calculado de acuerdo con las reglas contenidas en su normativa. A tal fin se tomará como base imponible:
– En los supuestos a los que se refiere la letra a) del apartado 2 anterior, la parte proporcional sobre el valor real de la totalidad de las partidas del activo que, a los efectos de la aplicación de este precepto, deban computarse como inmuebles, que corresponda al porcentaje total de participación que se pase a tener en el momento de la obtención del control o, una vez obtenido, onerosa o lucrativamente, dicho control, al porcentaje en el que aumente la cuota de participación.
– En los supuestos a los que se refiere la letra b) del apartado 2 anterior, para determinar la base imponible solo se tendrán en cuenta los inmuebles de aquellas cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por ciento por inmuebles no afectos a actividades empresariales o profesionales.
– En los supuestos a que se refiere la letra c) del apartado 2 anterior, la parte proporcional del valor real de los inmuebles que fueron aportados en su día correspondiente a las acciones o participaciones transmitidas.»
De la descripción de las operaciones que efectúa la consultante, cabe afirmar que en ningún caso se devengaría el gravamen de transmisiones patrimoniales onerosas al que se refiere el artículo 108 de la LMV, pues la operación de absorción de la sociedad filial por la consultante se realiza dentro del grupo de sociedades, por lo que no se producirán variaciones en el control de la sociedad implicada, que ya pertenece al 100 por 100 a la entidad consultante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/92: art. 4, 5, 7
LMV: art. 108
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 89 Y 96