El pago de un aval o garantía solidaria genera pérdida patrimonial en IRPF solo cuando se agoten las posibilidades de repercusión al deudor. En avales solidarios (modalidad ordinaria en préstamos bancarios), la pérdida se difiere mediante la subrogación automática en los derechos del acreedor contra el deudor: mientras exista expectativa cierta de recuperación frente al prestatario, no hay variación patrimonial definitiva. La pérdida patrimonial se integra en la base imponible únicamente cuando resulta efectivamente irrecuperable tras agotar acciones contra el deudor garantizado.
Hechos
El consultante se obligó como garante de una sociedad de responsabilidad limitada en distintas operaciones de crédito y de aval concedidas a dicha entidad por diversas entidades financieras. La sociedad incumplió el pago de las deudas garantizadas y en consecuencia las entidades financieras exigieron el pago al consultante
Cuestión planteada
Forma de reflejar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas el pago del importe garantizado.
Contestación
El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), señala que:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.”
La obligación de pago en la que incurre el consultante en su condición de avalista, fiador o garante constituirá una pérdida patrimonial en el momento en el que jurídicamente queden agotadas todas las posibilidades de repercutir sobre la sociedad deudora garantizada el pago del crédito.
A estos efectos habrá que determinar el momento en que se produce la variación o pérdida patrimonial, partiendo del grado de obligación existente con el deudor. En este sentido:
A) Si se tratase de préstamos en los que el avalista no se haya obligado solidariamente con el deudor, de conformidad con el artículo 1.830 del Código Civil "el fiador no puede ser compelido a pagar al acreedor sin hacerse antes excusión de todos los bienes del deudor", por tanto, si éste no ha sido declarado fallido, no se le puede exigir al fiador el pago de la deuda.
Es en el momento en que se produce la declaración de fallido del deudor cuando el avalista ha de hacer frente al pago de dicha deuda. Cuando realice dicho pago se producirá, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una pérdida patrimonial, en los términos regulados en los artículos 33 y siguientes de la Ley del Impuesto.
B) Si el afianzador se obligara solidariamente al pago de las deudas, como normalmente sucede en los préstamos bancarios y ocurre en el caso consultado, de conformidad con los artículos 1.144 y 1.831 del Código Civil, podrá el acreedor dirigirse contra el fiador aún antes de exigir el pago al deudor.
Si así sucediera, y el fiador pagara la deuda en virtud de ejecución de la fianza o aval bancario, se subrogaría por dicho pago en todos los derechos que el acreedor tenía contra el deudor (artículo 1.839 del Código Civil), es decir, se subrogaría en la titularidad del crédito por el importe efectuado frente al prestatario, viniendo éste obligado a indemnizarle mediante el reembolso del importe de la deuda, intereses legales, gastos de cobro y, en su caso, los daños y perjuicios que el pago por cuenta del prestatario le hubiesen ocasionado.
En este supuesto, la pérdida patrimonial como factor determinante en la base del impuesto no se produce cuando simplemente se paga por el avalista; sólo en el caso de que el crédito en cuestión del fiador contra el prestatario deviniese fallido, tras haber agotado por aquél todas las posibilidades de repercutir sobre el avalado la cantidad total abonada en su condición de avalista, se producirá la disminución en el patrimonio de éste (Tribunal Supremo, Sentencia de 2 de marzo de 1987). La pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas requiere previamente demostrar cumplidamente la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito.
La acreditación de la pérdida patrimonial como consecuencia de la responsabilidad derivada del aval podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho cuya valoración se realizará, en su caso, por los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Haciendo referencia al caso consultado, se manifiesta por el consultante que no habría realizado ninguna actuación tendente a reclamar de la sociedad garantizada el cobro de lo pagado, al considerar que dicha sociedad está inactiva y no tendría recursos para ello. Respecto a la situación en que se encuentra la sociedad, manifiesta que ésta no se encuentra disuelta ni liquidada y que se ha presentado una solicitud de convocatoria judicial de Junta General de accionistas para que los administradores informen sobre la situación de la sociedad y sobre si han instado el inicio de un procedimiento concursal. Por tanto, de los datos aportados no se deduce la existencia de circunstancias que acrediten la imposibilidad jurídica de repercutir en el avalado el pago del crédito. De darse dichas circunstancias en el futuro, podrán acreditarse de la forma y ante los órganos antes referidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 33.