La instalación de deshidratación de alcoholes vínicos para transformación en bioetanol cumple los requisitos del artículo 39.3.d) TRLIS para acceder a la deducción por inversión en energías renovables (8% tras DA décima TRLIS). El alcohol vínico, conforme a su definición estatutaria como alcohol etílico procedente de la fermentación alcohólica de la uva, constituye un producto agrícola en el sentido del Derecho comunitario, por lo que la planta de deshidratación es susceptible de la deducción siempre que los equipos e instalaciones sean bienes de activo material nuevos específicamente destinados a dicha transformación en bioetanol.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la fabricación, almacenaje, transporte, comercialización y venta de bioetanol para su uso exclusivo como biocarburante.
En las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de 2006 y 2007, ha practicado una deducción por inversión medioambiental, que no ha podido hacer efectiva al haber resultado negativas las bases imponibles de los dos ejercicios, siendo las inversiones realizadas y los criterios para la aplicación de la deducción, los que se describen a continuación:
La entidad consultante ha realizado una instalación industrial compleja integrada por las inversiones necesarias para la construcción de una planta de deshidratación de alcoholes vínicos para su uso como biocombustibles (bioetanol).
En 2003 se realizó la redacción del proyecto de ingeniería y distintos estudios. En 2005 se firmó un contrato de suministro, montaje y puesta en marcha para la realización de la obra civil, construcción de edificios, suministro, montaje y puesta en marcha de todas las instalaciones de la planta, firmándose también en 2005 un acuerdo de novación del contrato para adecuar el proceso de obtención de bioetanol a los requisitos de calidad exigidos por la consultante.
El citado contrato se cierra por un precio conjunto que se factura por hitos de pago. A 31/12/06 se habían facturado todos los hitos, a excepción del último (recepción provisional), y se habían abonado todos excepto 2, que se abonaron en 2007. La facturación y pago del último hito se retrasaron hasta 2008 a modo de retención, hasta llegar a un acuerdo sobre la liquidación final y hasta contar con el aval en concepto de garantía a que tenía derecho la consultante.
La consultante ha considerado que la planta está en condiciones de funcionamiento a partir del 01/12/06 en base a lo siguiente: el contratista factura el penúltimo hito (fin puesta en marcha) el 11/12/06; la dirección de obra emite el certificado de fin de puesta en marcha que también aprueba el gerente de la consultante el 20/12/06; la consultante emite las primeras facturas por ventas de producto el 14/12/06 y 29/12/06; la planta, a pesar de estar en fase de pruebas, produce durante el 4º trimestre de 2006 determinados litros de producto, según se declaró en el Modelo 554; y la Delegación de la AEAT expide la tarjeta de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales como fábrica de biocarburante para un período de validez del 22/11/06 al 22/02/07.
El precio acordado en el contrato y en el acuerdo de novación se desglosa en las siguientes partidas: destilería; secciones auxiliares; otros costes del proyecto; obra civil, instalación eléctrica y apartadero Renfe; protección contra incendios; y contrato novación. Partiendo de estas partidas, la consultante ha procedido a repartir sus saldos en base a sus propios criterios. En base a ello, la consultante ha considerado como base previa para la aplicación de la deducción de la cuota íntegra del ejercicio 2006 un determinado importe. Dicha base se ha calculado partiendo del total de la inversión, más las inversiones en equipos de laboratorio y ensayo realizadas en el período, menos las inversiones en obra civil y la inversión no realizada del apartadero ferroviario.
A la consultante le ha sido concedida una subvención de Incentivos Regionales, por un importe resultado de aplicar el porcentaje del 15% a la inversión aprobada mínima a realizar, distribuida en los capítulos de terrenos; obra civil; y bienes de equipo.
En el ejercicio 2007, la consultante ha realizado una serie de inversiones complementarias, formando parte de la instalación industrial compleja integrada consistente en la planta de deshidratación de alcoholes vínicos para su uso como biocombustibles (bioetanol). En relación con dichas inversiones ha establecido determinados criterios de reparto y de imputación temporal. En atención a ello, la consultante ha considerado como base previa para la aplicación de la deducción de la cuota íntegra del ejercicio 2007 un determinado importe. Dicha base se ha calculado partiendo de la totalidad de las inversiones, menos la parte de las facturas de ingeniería asignables a la obra civil. A esta base previa de deducción le resta la parte de la inversión financiada con subvenciones.
Cuestión planteada
Confirmación o no de las deducciones aplicadas, sobre todo en lo referente a los elementos susceptibles de acogerse a la deducción y que el artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y los artículos 33 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades identifican bajo la expresión "bienes de activo material nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energía renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan".
Contestación
El artículo 39 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado a las deducciones por inversiones medioambientales, establece en su apartado 3 que:
“3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:
(…)
d) Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel).”
En virtud de lo establecido en disposición adicional décima del TRLIS, el porcentaje de deducción será del 8 por ciento en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante ha realizado una instalación industrial compleja integrada por las inversiones necesarias para la construcción de una planta de deshidratación de alcoholes vínicos para su uso como bioetanol.
La disposición adicional decimosexta de la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos, define el bioetanol como “alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal, ya se utilice como tal o previa modificación o transformación química”.
En primer lugar, para determinar si la finalidad de la inversión a que se refiere el escrito de consulta puede considerarse incluida en la letra d) del artículo 39.3 del TRLIS, es necesario precisar si el producto que se transformará en bioetanol, es decir, el alcohol vínico, es un producto agrícola.
Para ello, puede tenerse en cuenta la definición que contenía la Ley 25/1970, de 2 de diciembre, de Estatuto de la Viña, del Vino y de los Alcoholes (derogada por la Ley 24/2003, de 10 de julio, de la Viña y del Vino, con alguna excepción), en su artículo 25 (contenida igualmente en su Reglamento, aprobado por el Decreto 835/1972, de 23 de marzo):
“Uno. A los efectos del presente Estatuto, alcohol natural es el alcohol etílico procedente de la destilación o rectificación de productos resultantes de la fermentación alcohólica de materias vegetales azucaradas o amiláceas y que reúna las condiciones de pureza que exija el Reglamento.
Dos. Cuando la primera materia utilizada proceda de la uva se denominará genéricamente alcohol vínico.
(…)”
A su vez, el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, en su artículo 32, establece que:
“1. El mercado común abarcará la agricultura y el comercio de los productos agrícolas. Por productos agrícolas se entienden los productos de la tierra, de la ganadería y de la pesca, así como los productos de primera transformación directamente relacionados con aquéllos.
2. Salvo disposición en contrario de los artículos 33 a 38, ambos inclusive, las normas previstas para el establecimiento del mercado común serán aplicables a los productos agrícolas.
3. Los productos a los que serán de aplicación los artículos 33 a 38, ambos inclusive, son los que figuran en la lista del anexo I del presente Tratado.
(…)”
El anexo I del Tratado incluye entre dichos productos a:
- “Vinos de uva; mosto de uva "apagado" con alcohol (incluidas las mistelas)”.
- “Alcohol etílico desnaturalizado o sin desnaturalizar, de cualquier graduación, obtenido con los productos agrícolas que se enumeran en el anexo I del Tratado, con exclusión de los aguardientes, licores y demás bebidas espirituosas; preparados alcohólicos compuestos (llamados "extractos concentrados") para la fabricación de bebidas”.
De acuerdo con lo señalado, parece posible considerar que el alcohol vínico es un producto que procede de la primera transformación de un producto agrícola y de manera que en el caso planteado puede considerarse que la inversión realizada se enmarca en la señalada en la letra d) del artículo 39.3 del TRLIS, por cuanto la materia prima utilizada procede de un producto agrícola y que tiene como única finalidad la obtención de bioetanol como combustible.
En segundo lugar, en lo que se refiere a las inversiones que permiten aplicar la deducción del artículo 39.3 del TRLIS, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:
“De acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 10 por ciento del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en:
(…)
b) Activos materiales nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades definidas a continuación:
(…)
4.ª Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel).”
En relación a la realización de la inversión, el artículo 35.1 del RIS dispone que “la inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento”.
En el escrito de consulta se describen una serie de circunstancias por las que la entidad consultante ha considerado que la planta está en condiciones de funcionamiento a partir del 01/12/06.
La Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, al señalar que el inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo esta en condiciones de funcionamiento, especifica que se entiende por ello “desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los periodos de prueba, es decir cuando esta disponible para su utilización”, añadiendo que en caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse en momentos distintos cada una.
Este criterio es el que puede determinar, en el caso planteado, cuándo se entiende realizada la inversión.
En cuanto a la base de la deducción, el artículo 36 del RIS establece lo siguiente:
“En los supuestos a que se refiere el artículo 33 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción.
Cuando una inversión no tenga por objeto exclusivo alguna de las finalidades previstas en dicho artículo, una vez identificada la parte que guarde relación directa con la función protectora del medio ambiente, la deducción se aplicará sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que el sujeto pasivo acredite que se corresponde con las referidas finalidades.
En el caso de que las inversiones no tengan por objeto exclusivo alguna de las citadas finalidades, deberá poderse identificar la parte de éstas destinada a la protección del medio ambiente.
La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción.”
En la medida en que la inversión realizada por la entidad consultante responda a los requisitos que plantea el TRLIS y el RIS a este respecto, podrá aplicar la presente deducción. A este respecto, la base de cálculo de la deducción habrá de tener en cuenta el precio de adquisición o coste de producción de las inversiones o parte de las mismas que tengan por objeto las finalidades comentadas, teniendo en cuenta que el artículo 33 del RIS concreta que dichas inversiones han de realizarse en elementos patrimoniales del inmovilizado material consistentes en activos materiales nuevos consistentes en instalaciones y equipos.
Por tanto, serán las inversiones que tengan esta consideración de instalaciones y equipos que sean nuevos, que reúnan los requisitos planteados, las que conformen, en los términos del artículo 36 del RIS, la base de cálculo de la deducción de entre todos los conceptos detallados y especificados por la entidad consultante en su escrito de consulta, estimándose que en una planta con las características descritas en el mismo habrán de considerarse estrictamente los elementos necesarios para su funcionamiento, sin que pueda tenerse en cuenta todo aquello que no esté directamente relacionado con el proceso de deshidratación de alcoholes vínicos para su uso como bioetanol.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 39