La confederación de asociaciones empresariales ostenta la condición de entidad parcialmente exenta conforme al artículo 9.3.c) TRLIS, resultándole aplicable el régimen especial del capítulo XV título VII TRLIS. Las rentas procedentes de la realización de su objeto social o finalidad específica se encuentran exentas del Impuesto sobre Sociedades, salvo que constituyan rendimientos de explotación económica (ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos para producción o distribución de bienes o servicios). La tributación de cada actividad dependerá de si se configura como explotación económica conforme a la definición legal, independientemente de que se realice con terceros o asociados.
Hechos
La entidad consultante es una confederación de organizaciones empresariales de carácter regional, creada al amparo de la Ley 19/1977, reguladora del derecho de asociación sindical. Dicha entidad fue creada para la coordinación, representación, gestión, fomento y defensa de los intereses empresariales, estando dotada de personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines. Actúa sin ánimo de lucro.
A su vez, las Organizaciones Territoriales que la integran tienen la misma naturaleza de asociación patronal, gozan de personalidad jurídica propia y de capacidad de obrar.
Las actividades que desarrollan son fundamentalmente formativas y de orientación profesional para trabajadores ocupados y de orientación al empleo para trabajadores desempleados. Para el desarrollo de las mismas, la consultante y las organizaciones territoriales perciben subvenciones públicas. A su vez, dichas actividades son financiadas mediante las cuotas satisfechas por los asociados, sin percibir remuneración alguna de los destinatarios de las ayudas (trabajadores ocupados y parados y autónomos).
Por último, la consultante y las organizaciones territoriales que la integran perciben subvenciones en el marco del programa de apoyo a la innovación de las pequeñas y medianas empresas
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser la tributación de las actividades desarrolladas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre Actividades Económicas y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera, en la letra c), como entidades parcialmente exentas a las asociaciones empresariales.
La consultante es una confederación de asociaciones empresariales; por lo tanto tiene la consideración entidad parcialmente exenta, resultándole de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En virtud de lo anterior, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los socios, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de dichas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación, como si se realizan con los asociados.
En el supuesto concreto planteado, las actividades desarrolladas por la entidad consultante y las organizaciones territoriales integradas en la misma consisten, fundamentalmente, en actividades formativas y de orientación profesional para trabajadores ocupados y de orientación al empleo para trabajadores desempleados así como en la prestación de determinados servicios a favor de las PYMES constituidas dentro del ámbito regional de actuación de la consultante. Dado que dichas actividades conllevan la ordenación, por cuenta propia, de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en particular, con la finalidad de prestar determinados servicios a ciertos destinatarios identificables (trabajadores ocupados o desempleados o a determinadas PYMES), las actividades desarrolladas por la consultante y sus organizaciones territoriales constituyen explotaciones económicas por lo que las rentas derivadas de las mismas estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
Adicionalmente, la consultante manifiesta que dichas actividades están financiadas mediante subvenciones públicas y mediante las cuotas satisfechas por los asociados. En la medida en que dichas subvenciones y cuotas están afectas a las explotaciones económicas desarrolladas por la consultante, ambas forman parte de los rendimientos derivados de las mencionadas explotaciones económicas por lo que deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto a la determinación de la base imponible, el artículo 122 de TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
En cuanto al tratamiento de la subvención, hay que tener presente su tratamiento contable, ya que, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Dado que el TRLIS no contiene, a efectos fiscales, un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención recibida, la imputación de dicho ingreso deberá realizarse con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª, contenida en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Por último, cabe señalar que el tipo de gravamen aplicable sobre la base imponible del período es del 25 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en la letra e) del apartado 2 del artículo 28 del TRLIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, dispone que forman parte de la base imponible “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”.
Esta Dirección General ha establecido en su doctrina los requisitos necesarios para que una subvención se considere vinculada directamente al precio (por todas, consulta de 21 de febrero de 2008, Nº V0401-08), que se resumen como sigue:
a) El número de intervinientes en las operaciones.
Los supuestos en que resulta de aplicación la disposición de referencia implican necesariamente la concurrencia de tres sujetos, a saber:
- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
- El ente que concede la subvención.
En otro tipo de esquemas de intervinientes en las operaciones no cabrá la aplicación del citado precepto.
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones. Tal sería el caso del ente público que se aprovisiona de bienes y servicios y paga a cambio lo que dice ser una subvención, con independencia del posible tratamiento de la misma como contraprestación de la operación, esto es, como base imponible de la misma.
b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
La aplicación de lo dispuesto por el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992 requiere que la subvención incida en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo consumo se pretende incentivar.
Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.
c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
Este apartado permite matizar el requisito de la relación entre el precio de las operaciones y las subvenciones, ya que el Tribunal de justicia de las Comunidades Europeas (apartado 17 de la sentencia de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons) no establece que la reducción en el precio haya de ser del mismo importe que la subvención concedida, sino que se limita a exigir como condición para la inclusión de la misma en la base imponible del impuesto que exista una relación de proporcionalidad entre la citada disminución de precio y el importe de la subvención concedida.
Este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
El requisito de que exista un vínculo directo entre la subvención y el precio de la operación parece implicar una relación de causalidad entre la percepción de la subvención y la fijación de un determinado precio por parte del empresario subvencionado.
Puede concluirse, pues, que este requisito implica que el importe de la subvención o su fórmula de cálculo, se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, generándose, de acuerdo con los términos establecidos al efecto, el derecho del empresario o profesional que las efectúe el derecho a su percepción.
Esta condición ha de entenderse, pues, como indicativa de que el modo o forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
e) Los aspectos formales de la subvención.
Según la doctrina de este Centro directivo lo relevante para el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
De la literalidad del escrito de consulta no puede determinarse la naturaleza de todas las subvenciones percibidas. En caso de que las citadas subvenciones hayan de considerarse vinculadas al precio de las operaciones que realiza la consultante, ello conforme a los criterios que se acaban de señalar, entonces las mismas recibirán el tratamiento que corresponda a dichas operaciones, exentas o no. En otro caso, las subvenciones recibidas no producirán efecto alguno en lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, debe precisarse que las subvenciones que perciba la consultante para la en el marco del programa de apoyo a la innovación de las pequeñas y medianas empresas no formarán parte de la base imponible al no reunir los citados requisitos.
Debe tenerse en cuenta, que las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones forman parte de la base imponible de las operaciones, conforme prevé el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto, se incluyen en el numerador y en el denominador de la prorrata, en el caso de operaciones sujetas y no exentas, o sólo en el denominador de la prorrata en el caso de tratarse de operaciones sujetas y exentas.
Por otra parte, debe señalarse que desde el 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley del Impuesto por la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para adecuarla aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea (BOE del 30), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por lo que no afectarán en cuantía alguna al cálculo del porcentaje de prorrata.
Por último, las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas que efectúe la confederación consultante para sus miembros, cuya contraprestación se instrumenta mediante las correspondientes cuotas que percibe de sus afiliados, se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos señalados del artículo 20.uno.12º de la Ley del Impuesto.
Impuesto sobre Actividades Económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL dispone que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
La consultante no estará sujeta al Impuesto sobre Actividades Económicas por la mera representación y defensa de los intereses generales de sus miembros, ni por las actividades encaminadas a obtener subvenciones o aportaciones de organismos públicos o privados que financien sus fines.
Sin embargo, si, aun con la finalidad prevista en sus estatutos, presta servicios a sus miembros individual o colectivamente, o a cualquier otra persona o entidad, o realiza cualquier otra actividad económica en los términos del referido artículo 79.1 del TRLRHL, estará sujeta al impuesto y obligada a tributar por él conforme a lo dispuesto en la Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.
Así, en particular, se señala en el escrito de consulta que la entidad desarrolla, por una parte la actividad de formación profesional, ocupacional y continua, dirigida a personas desempleadas y trabajadores ocupados, y financiada por el Servicio Público de Empleo de la Comunidad Autónoma.
En la sección 1ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, se halla el Grupo 932, relativo a actividades de enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional superior, en el que se encuadran dos epígrafes: el Epígrafe 932.1, que clasifica la actividad de enseñanza de formación y perfeccionamiento profesional no superior, y el Epígrafe 932.2, en el que se clasifica la actividad de formación y perfeccionamiento profesional superior.
Dicho Grupo 932 lleva aparejada una nota común, introducida por el artículo 67.uno.31 de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998, en la que se establece que “no tendrán la consideración de actividad de enseñanza, ni devengarán cuota alguna por este impuesto, las actividades de formación, tanto ocupacional como continua, financiadas exclusivamente por el Instituto Nacional de Empleo o por el Fondo Social Europeo o cofinanciadas, también exclusivamente, por ambos Organismos.”
Así pues, si las únicas enseñanzas que imparte la entidad consultante son las de formación profesional, ocupacional o continua, y todas ellas financiadas exclusivamente por uno o ambos de los Organismos citados (Instituto Nacional de Empleo y Fondo Social Europeo), no estará obligada a contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas, ni a presentar declaración de alta en la Matrícula de éste por el ejercicio de dichas actividades de enseñanza.
A estos efectos, hay que tener en cuenta que el Servicio Público de Empleo de la Comunidad Autónoma respectiva asumió las competencias del Instituto Nacional de Empleo en el ámbito de trabajo, empleo y formación, por lo que la referencia al Instituto Nacional de Empleo de la nota común al grupo 932 hay que entenderla realizada, en este caso, al respectivo Servicio Público de Empleo.
Pero, si la consultante imparte enseñanzas de formación profesional, ocupacional o continua, no financiadas exclusivamente, por uno o ambos de los mencionados Organismos, estará obligada a presentar declaración de alta y a contribuir por el impuesto, por el Epígrafe 932.1 respecto de las actividades de formación profesional, ocupacional o continua no superior, y por el Epígrafe 932.2 respecto de las actividades de formación profesional, ocupacional o continua, superior, conforme a lo dispuesto en la Regla 2ª de la Instrucción.
Respecto de la exención solicitada por la consultante, el artículo 82.1.e) del TRLRHL establece que están exentos del impuesto:
- los organismos públicos de investigación.
- los establecimientos de enseñanza en todos sus grados costeados íntegramente con fondos del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las entidades locales, o por fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública.
- y, los establecimientos de enseñanza en todos sus grados que, careciendo de ánimo de lucro, estuvieren en régimen de concierto educativo, incluso si facilitasen a sus alumnos libros o artículos de escritorio o les prestasen los servicios de media pensión o internado y aunque por excepción vendan en el mismo establecimiento los productos de los talleres dedicados a dicha enseñanza, siempre que el importe de dicha venta, sin utilidad para ningún particular o tercera persona, se destine, exclusivamente, a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento.”
Esta exención tiene carácter rogado y se concederá cuando proceda a instancia del interesado.
En cuanto a la exención aplicable a los establecimientos de enseñanza costeados en forma íntegra por el Estado, las Comunidades Autónomas, las Corporaciones Locales o bien por las fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública, cabe señalar que la exención se extiende a todos los grados de la enseñanza, pero que ésta ha de ser enseñanza oficial o reglada, Quedarían fuera del presupuesto de hecho de la exención, por tanto, aquellos centros que no impartan enseñanza reglada u oficial.
La enseñanza oficial o reglada comprende todos los estudios de carácter obligatorios previos al acceso a la Universidad, así como la enseñanza universitaria que se destine a la obtención de los títulos que el Gobierno, a propuesta de los Consejos de Universidades, designe con carácter oficial, y no abarcará a las materias que no formen parte de los planes de estudios oficial.
Por tanto, la exención regulada en el artículo 82.1.e) del TRLRHL sólo resultaría de aplicación a la entidad consultante en el caso de imparta cursos de enseñanza oficial o reglada que estén costeados íntegramente por el Estado, las Comunidades Autónomas, las Corporaciones Locales o bien por las fundaciones declaradas benéficas o de utilidad pública.
Por otra parte, en su escrito de consulta, la entidad manifiesta que también ejerce actividades que no son directamente formativas. Estas actividades consisten, en unos casos, en acciones de orientación profesional y acompañamiento a trabajadores parados y ocupados. La entidad deberá darse de alta y tributar por la rúbrica de las Tarifas que clasifique las actividades que efectivamente desarrolle, en función de la naturaleza de las mismas.
Así, si se trata de servicios prestados a personas físicas individualmente, deberá darse de alta y tributar por el epígrafe 979.9, “Otros servicios personales” de la sección 1ª de las Tarifas.
Si se trata de servicios prestados a empresas, se clasificará en el grupo o epígrafe de la agrupación 84, “Servicios prestados a empresas” que corresponda en función de la naturaleza de los servicios prestados. Así si se trata de servicios jurídicos, se clasificará en el grupo 841, “Servicios jurídicos”; si se trata de servicios financieros, en el grupo 842, “Servicios financieros y contables”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 78.2.3º.
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 9.3, 10.3, 120, 121y 122.
TRLRHL/ R.D.Leg. 2/2004: art. 78, 79.1, 82.1.e) y 83.