La sociedad no califica como patrimonial en 2004 si concurren simultáneamente: (i) más del 50% del activo está afecto a actividades económicas (excluyendo participaciones que reúnen los tres requisitos del art. 61.1.a) TRLIS: participación ≥5%, finalidad de dirección y gestión con medios materiales y personales organizados, y entidad participada no patrimonial); (ii) más del 50% del capital pertenece a más de diez socios o grupo familiar; y (iii) ambas circunstancias concurren >90 días del ejercicio. El resultado de la transmisión de acciones constituye renta de actividad económica si la sociedad cumple los requisitos para no computar esas participaciones como valores (afectación del patrimonio a actividades económicas), descartándose la aplicación del régimen especial en tal caso.
Hechos
La consultante pertenece a un grupo familiar. Tiene como objeto social la tenencia, gestión y administración de toda clase de acciones, participaciones y valores. El 1 de enero de 2004 el 85,765 por ciento de su activo estaba constituido por participaciones en otras sociedades en las que poseía más del 5 por ciento de su capital social. En la misma fecha rescindió el contrato de arrendamiento del local que utilizaba para sus actividades, vendiendo la totalidad del mobiliario de que disponía. A finales del mismo mes causó baja el único trabajador contratado. En marzo fue cesada la persona retribuida que ejercía las funciones de dirección, nombrándose como administradora a otra sociedad. El consejo de administración de esta última ha designado como persona física representante en el ejercicio de las funciones propias de la administración de la consultante a un miembro del grupo familiar propietario de las acciones.
El 15 de junio transmitió la totalidad de las acciones de una sociedad en la que participaba en más del 5 por ciento desde 1987, obteniendo un resultado que supera el 50 por ciento del activo de la consultante, formado en una parte importante por beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
El importe obtenido en la venta se destinó, por un lado, a comprar acciones de algunas de las entidades en las que ya participaba y, por otro lado, a adquirir acciones de dos SICAV, que suponen más del 5 por ciento del capital social de éstas. En ambas, algunos miembros del grupo familiar se han incorporado a sus consejos de administración, juntamente con un representante de la entidad financiera a la que se encomienda la gestión de las inversiones. Desde mediados de julio de 2004 la situación patrimonial de la consultante no ha variado.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad debe tributar en el régimen especial de las sociedades patrimoniales en 2004.
2. Si el beneficio procedente de la transmisión de las acciones efectuada el 15 de junio se considera procedente de la realización de actividades económicas.
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece las circunstancias que han de concurrir para calificar a una sociedad como patrimonial:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Respecto de la primera de las circunstancias indicadas, la relativa a la composición del activo, lo que interesa es dilucidar si las participaciones han de computarse o no como valores. En relación con esta circunstancia, el propio artículo 61.1 del TRLIS señala que a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos no se computarán, entre otros, los valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)”. Por tanto, de acuerdo con este precepto, son necesarios tres requisitos para no computar estos valores a los efectos de la aplicación del régimen especial:
- Que se tenga al menos el 5 por ciento de los derechos de voto.
- Que se posean los títulos con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. Para ello se ha de disponer de la correspondiente organización de medios materiales y personales.
- Que en la entidad participada no concurra la circunstancia relativa a la composición del activo señalada en la letra a) del propio artículo 61.1 del TRLIS.
El análisis debe centrarse en la segunda circunstancia indicada, al entender que se cumplen las otras dos. Para que se aplique la exclusión señalada será necesario que los valores se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, disponiendo de una organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración. En este sentido, ha de indicarse que el TRLIS exige esta organización, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, será que la entidad disponga, al menos, de medios personales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad consultante mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, aunque esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial. Por el contrario, si la dirección y gestión de las participaciones se desarrollara en su totalidad por medios ajenos a la consultante, este requisito se entendería incumplido y los valores en cuestión habrían de computarse para determinar la posible inclusión en el régimen de las sociedades patrimoniales.
No obstante lo anterior, a efectos de determinar los medios propios o ajenos de que dispone la consultante para dirigir y gestionar las participaciones, debe tenerse en cuenta que, en el caso planteado, el consejo de administración de la consultante estaba integrado por sus propios accionistas, el cual es sustituido por un administrador único (sociedad respecto de la cual no se menciona si tiene alguna vinculación con la consultante), que nombra a uno de esos accionistas para el ejercicio de dicho cargo, lo cual evidencia que la gestión sigue desarrollándose por medios propios de la consultante por cuanto los socios tienen la facultad de adoptar los acuerdos sociales que permitan el desarrollo de la entidad. Por tanto, dado que las participaciones en sociedades en las que se posee más del 5 por ciento representan el 85,765 por ciento del activo, las mismas no tienen la consideración de valores a los efectos de determinar la composición de su activo.
En consecuencia, ya que más de la mitad de su activo no está constituido por valores en los términos del artículo 61 del TRLIS, la entidad consultante no tendrá la consideración de sociedad patrimonial, tributando en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
2. La segunda de las cuestiones planteadas por la consultante cabe relacionarla con lo dispuesto en el punto 2.º del propio artículo 61.1 del TRLIS, que establece lo siguiente:
“2.ºNo se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
De esta forma el TRLIS establece una asimilación de los dividendos percibidos por una sociedad con los beneficios de actividades económicas que genere, siempre que aquéllos procedan de entidades en las que se den las circunstancias señaladas más arriba y que los ingresos de tales entidades procedan fundamentalmente del desarrollo de actividades económicas.
Esta asimilación debe hacerse igualmente extensible a las rentas procedentes de la transmisión de las participaciones en sociedades, cuando éstas cumplan el mismo requisito en cuanto al porcentaje de ingresos obtenidos derivados de la realización de actividades económicas.
Una interpretación finalista de la norma requiere, a estos efectos, otorgar el mismo tratamiento a los dividendos y a las rentas procedentes de la transmisión del mismo tipo de participaciones, por cuanto, en este último caso, dichas rentas representan de manera indirecta los dividendos susceptibles de ser distribuidos en el presente o en un futuro por la entidad participada. Lo contrario llevaría al absurdo de que sociedades que no son patrimoniales por cuanto el artículo 61 del TRLIS las excluye expresamente de la aplicación de este régimen al considerar los beneficios repartidos por una sociedad participada por ellas como procedentes de actividades económicas, sin embargo tributaran como patrimoniales con ocasión de la transmisión de esas mismas participaciones que han determinado la exclusión de la entidad del propio régimen de sociedades patrimoniales. Esto supondría que las decisiones sobre el reparto o no de beneficios por parte de la entidad participada, podría determinar la tributación de la entidad participante.
Por tanto, las rentas procedentes de la transmisión de participaciones en entidades en las que al menos el 90 por ciento de los ingresos obtenidos procedan de actividades económicas tendrán la consideración de beneficios procedentes de actividaes económicas, a los efectos de lo previsto en el artículo 61.1.2º del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61