La exención del artículo 45.I.B).11 LITP no ampara ninguno de los supuestos planteados. Las ampliaciones de capital mediante compensación de créditos participativos (con socios o terceros) y compensación de créditos no participativos constituyen hecho imponible de transmisiones patrimoniales onerosas (art. 7.1.A TRLITPAJD) por ser adjudicaciones en pago de deudas. Las aportaciones de inmuebles, con o sin asunción de carga hipotecaria, integran igualmente transmisiones patrimoniales onerosas, resultando indiferente la existencia de gravamen asumido por la sociedad. No concurren los presupuestos que la jurisprudencia exige para aplicar exenciones en ampliaciones de capital.
Hechos
En el ejercicio 2009, la entidad consultante concertó, mediante sendos contratos privados, dos préstamos participativos, el primero de ellos con sus socios y el segundo con personas físicas y jurídicas que no participan en el capital social de la entidad prestataria: Tales contratos de préstamo fueron liquidados en la Oficina Liquidadora correspondiente de la Comunidad Autónoma de Madrid, no resultando cantidad alguna a ingresar por aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B).15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. Actualmente, la consultante pretende efectuar una ampliación de capital que, en parte, será suscrita mediante la compensación o capitalización de los citados préstamos participativos. Por otra parte, se plantea la posibilidad de efectuar dicha ampliación de capital mediante la aportación de varios inmuebles gravados por hipotecas. En este caso, se plantean las dos siguientes opciones:
" La sociedad asume el pago de la deuda garantizada con hipoteca.
" La sociedad no se hace cargo del pago de la deuda cuya titularidad sigue correspondiendo al aportante del inmueble.
Cuestión planteada
Primera: Si las operaciones de ampliación de capital descritas pueden acogerse a la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 en los siguientes supuestos:
" Ampliación de capital mediante compensación de créditos participativos concertados con socios.
" Ampliación de capital mediante compensación de créditos participativos concertados con personas físicas o jurídicas que no participen en el capital social de la entidad prestataria con anterioridad.
" Ampliación de capital mediante la compensación de otros créditos no participativos con personas físicas o jurídicas.
" Ampliación de capital mediante aportación de inmuebles.
" Ampliación de capital mediante aportación de inmuebles gravados con préstamo hipotecario :
- Con asunción por la sociedad del pago del préstamo.
- Sin asunción por la sociedad del pago del préstamo.
Segunda: Si las referidas operaciones constituyen hecho imponible de alguna otra modalidad del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe advertir que la contestación que se expone a continuación se refiere exclusivamente a la tributación de la entidad consultante en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a las operaciones descritas, sin incluir, por tanto, a la que pudiera corresponder a los actuales socios de dicha entidad, ni a los que, en su caso, adquieran tal condición por las aportaciones no dinerarias objeto de consulta.
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A), 2.A) y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD está regulado en el artículo 19 del TRLITPAJD, cuyo apartado 1.1º determina lo siguiente:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]”
El sujeto pasivo y la base imponible del hecho imponible “aumento de capital” se encuentra, respectivamente, en los artículos 23, letra a), y 25.1, que establecen que:
“Artículo 23.
Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En la constitución de sociedades, aumento de capital, traslado de sede de dirección efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, la sociedad.”
“Artículo 25.
1. En la constitución y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidirá con el importe nominal en que aquél quede fijado inicialmente o ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas.”
Por último, el artículo 45, que regula las exenciones del impuesto, determina en el número 11 de su apartado I.B) lo siguiente:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
[…]
I. B) Estarán exentas:
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
De acuerdo con los preceptos transcritos, la ampliación de capital de la sociedad consultante estará sujeto a al modalidad de operaciones societarias del ITPAJD por el concepto de aumento de capital (artículo 19.1.1º del TRLITPAJD), si bien estará exenta del impuesto, merced a la exención recogida en el número 11 del artículo 45.I.B) del mismo texto legal. La sujeción a esta modalidad del ITPAJD impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
A estos efectos, resulta irrelevante si la suscripción de la ampliación de capital se realiza mediante aportación dineraria o no dineraria, pues la operación sujeta al impuesto es el aumento de capital y no su contraprestación. De hecho, si la operación no estuviera exenta en la actualidad, al tratarse de una sociedad anónima, la base imponible del aumento de capital sería, según el artículo 25.1 del TRLITPAJD, “el importe nominal en que aquél quede […] ampliado con adición de las primas de emisión, en su caso, exigidas”.
No obstante lo anterior, en cada una de las operaciones sobre las que se consulta ha de tenerse en cuenta si toda la aportación no dineraria corresponde al capital suscrito en la ampliación o si, por el contrario, parte de dicha aportación tiene alguna otra contraprestación, pues en tal caso, cada parte deberá tributar conforme a la verdadera naturaleza jurídica de la operación que se realiza. En este sentido, en las operaciones en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquéllos y éstas –es decir, el importe neto de la aportación– quedará cubierta por la ampliación de capital, pues es ese importe neto el que deberá coincidir con el importe del capital social que se suscribe. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, pues la sociedad asumirá expresamente el pago de la deuda pendiente de pago, y como tal tendrá la consideración de transmisión patrimonial onerosa, en cuyo caso, y sin perjuicio de que concurra el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 del TRLITPAJD, quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme a lo dispuesto en el apartado 2.A) del precepto señalado.
CONCLUSIONES:
Primera: Las operaciones de aumento de capital de una sociedad anónima, cualesquiera que sea la naturaleza de la aportación que realicen los suscriptores de las acciones, estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero exentas. La sujeción a dicha modalidad del impuesto impedirá la sujeción de tales operaciones a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y ala cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de dicho impuesto.
Segunda: Para determinar la tributación de las operaciones de aumento de capital en el ITPAJD, ha de tenerse en cuenta si toda la aportación no dineraria que efectúen los suscriptores de la ampliación corresponde al capital suscrito o si, por el contrario, parte de dicha aportación tiene alguna otra contraprestación, pues en tal caso, cada parte deberá tributar conforme a la verdadera naturaleza jurídica de la operación que se realiza.
Tercera: En las operaciones de aumento de capital en que se aporten bienes y derechos conjuntamente con deudas, sólo la diferencia entre aquéllos y éstas quedará cubierta por la ampliación de capital. Sin embargo, el resto de la aportación, esto es, la parte que coincide con la deuda que se aporta, constituirá una adjudicación expresa en pago de asunción de deudas, sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, sin perjuicio de que concurra el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-1-A), 2-A) y 5, 19-1-1º y 45-I-B)-15