La concesión de obra pública constituye un contrato complejo integrado por dos fases diferenciadas —construcción y explotación— en el que el concesionario asume riesgo y ventura. La sujeción y exención al IVA de cada fase debe analizarse según su naturaleza específica: la fase de construcción constituye prestación de servicios sujeta y no exenta; la fase de explotación puede beneficiarse de exenciones (peajes, tarifas de usuarios) conforme al artículo 20.1.º a) LIVA si concurren los requisitos de actividad asimilable a servicios públicos esenciales. La deducibilidad del IVA soportado en cada fase se determinará en función de su afectación al sector exento o sujeto, requiriendo prorrata cuando existe simultaneidad de operaciones.
Hechos
La sociedad consultante ha suscrito un contrato de gestión de servicio público con obra, mediante concesión, comprensivo del proyecto, construcción, gestión y explotación del servicio público de guardería municipal.
La entidad concesionaria proyecta y ejecuta la obra del edificio destinado a guardería y procede a la gestión y explotación del servicio público de guardería municipal durante los 20 años de duración de la concesión.
El concesionario percibe de la entidad concedente una remuneración formada por una "retribución anual básica" y una "retribución anual complementaria".
La retribución anual básica esta formada por los siguientes conceptos:
- Una cantidad de dinero por plaza de guardería ocupada para el sostenimiento de las guarderías públicas.
- Compensación económica para cubrir el déficit de gestión y explotación del servicio.
- Compensación económica en concepto de beneficio industrial.
La "retribución anual complementaria", se calcula en función de dos conceptos:
- Una aportación inicial a la ejecución de las obras.
- Un importe trimestral correspondiente a la amortización de la obra durante los 20 años que dura la concesión.
Finalmente, la entidad concesionaria percibe de los usuarios del servicio de guardería la tasa o precio público que apruebe el Ayuntamiento
Cuestión planteada
Sujeción y exención de los servicios descritos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Existencia de sectores diferenciados de la actividad.
Deducibilidad del Impuesto soportado
Contestación
1.- El contrato de concesión de obra pública, regulado en la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (que ha venido a reemplazar al Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas), resulta una institución contractual compleja en cuya configuración convergen los principios tradicionales que le eran propios y las aportaciones que, a este respecto, ha hecho el Derecho comunitario (Directiva 93/37/CEE del Consejo, de 14 de junio de 1993, y Comunicación interpretativa 2000/C 121/02 de la Comisión Europea, LCEur 2000\921, publicada en el «Diario Oficial de la Comunidad Europea» de 29 de abril de 2000.).
El artículo 7 de la Ley 30/2007 especifica lo siguiente:
“1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6 [contrato de obras], incluidas las de restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.”.
Los rasgos característicos de esta figura contractual serían, por lo tanto, la construcción de la obra pública a cargo del concesionario, en su caso, y su posterior explotación para recuperar la inversión y obtener, eventualmente, el correspondiente beneficio.
Así, para los casos de construcción y explotación, el contrato integra dos fases, la de construcción y la de explotación, que se inicia una vez finalizadas las obras.
Junto a estas notas propias del contrato hay que tener en cuenta, además, tres rasgos definitorios del mismo, tal y como se configura por la citada Ley 30/2007:
- El principio de que el contrato se celebra a riesgo y ventura del concesionario.
- La necesidad de respetar en todo caso el equilibrio económico-financiero de la concesión.
- La posibilidad de que las entidades concedentes contribuyan a la financiación parcial de la obra.
En cuanto a la caracterización del contrato, es de especial importancia el hecho de que el mismo se celebra a riesgo y ventura del contratista.
Los sistemas de retribución del concesionario son muy diversos. Entre ellos, hay que destacar, por su importancia, los siguientes:
Cabe que el concesionario obtenga una contraprestación de los usuarios de la obra ejecutada, una vez iniciada la fase de explotación (así ocurre en el caso de las autopistas de peaje), o de los usuarios de cualesquiera otras infraestructuras.
Puede que la Administración pública retribuya al concesionario mediante el denominado “peaje en la sombra”, es decir el usuario de la obra ejecutada no paga precio alguno por su utilización y la Administración Pública concedente satisface periódicamente unas cantidades al concesionario dependiendo del grado de utilización por los usuarios de la obra ejecutada, o de la disponibilidad de la misma.
También puede ocurrir que la Administración concedente otorgue ayudas o subvenciones al concesionario.
De acuerdo con la doctrina de esta Dirección General al respecto (por todas, consulta nº V2159-09 de 28/09/2009), en el desarrollo de los citados contratos de concesión de obra pública, las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos.
Como corolario de lo anterior, la entrega material de las obras que se ejecutaron, que tiene lugar a la finalización de dichos contratos, ha de considerarse como una mera operación instrumental, carente de efectos desde el punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el Impuesto.
2.- Una vez establecido el hecho de que en los contratos de obra pública las únicas operaciones relevantes existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos, es necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria para poder determinar así el tipo impositivo aplicable a las mismas.
En el caso planteado en la consulta, a efectos de lo previsto en el artículo 11 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se presta el servicio de guardería que comprende tanto el servicio de atención, formación, educación y custodia de niños de 0 a 3 años, como el servicio de comedor y el servicio de acogida a niños (atención a los niños en el centro fuera del horario escolar).
Para la prestación del servicio, el concesionario deberá construir un edificio destinado a guardería con unas especificaciones y dotaciones determinadas para permitir la prestación de servicios de enseñanza. El edificio revertirá a la Administración pública concedente a la finalización de la concesión.
3.- Por lo que se refiere a la existencia de sectores diferenciados de la actividad, el artículo 9.1.letra c) de la Ley 37/1992 recoge este concepto, al regular los autoconsumos de bienes, en los términos siguientes:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
(…)”.
De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, el objeto social de la entidad concesionaria abarca tanto la prestación de servicios de educación infantil como la construcción de edificaciones.
Para valorar la existencia de sectores diferenciados de la actividad, con carácter previo al examen de los requisitos legales es preciso determinar, como premisa, la existencia de tal actividad. De la documentación aportada parece claro que la consultante va a desarrollar la actividad de enseñanza de manera continuada en el tiempo (al menos durante el tiempo de la concesión). Sin embargo, no puede apreciarse si va a realizar la actividad de construcción también de manera continuada o bien se limita a construir un único inmueble que destina a la actividad de enseñanza. En el último caso no cabe hablar de una verdadera actividad diferenciada de construcción.
Es decir, para que existan dos actividades diferenciadas es preciso que se realicen, o se vayan a realizar, de forma habitual entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades. No cabe hablar de actividad diferenciada de la construcción si la actividad se agota con la realización de un único inmueble que va a ser utilizado en la realización de la otra actividad.
En el caso de que existan dos actividades diferenciadas, por realizar habitualmente entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a las mismas, el establecimiento de sectores diferenciados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos, como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.
Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.
El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos.
De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación.
La actividad de construcción de edificaciones tiene asignado el epígrafe 412 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la educación preprimaria tiene asignado el epígrafe 851. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido el primer requisito citado.
En relación con los regímenes de deducción, la actividad de educación preprimaria es una actividad sujeta al Impuesto y que estará exenta, de conformidad con el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, que declara exenta la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. Por tanto, la actividad de enseñanza tendrá asociado un porcentaje de deducción que vendrá dado en función de las previsiones del artículo 104 de la Ley relativo a la prorrata de deducción.
Por su parte, la construcción inmobiliaria, clasificada en distinto grupo CNAE que la actividad de enseñanza, tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducciones del 100 por cien.
En estas circunstancias, cuando el porcentaje de deducción de la actividad de enseñanza difiera en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de construcción, la entidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad.
Por otro lado, se debe reconocer que no hay en la normativa reguladora de los regímenes indicados una definición o una regla específica que sirva para delimitar el concepto de "actividad accesoria". No obstante, es doctrina reiterada de este Centro directivo considerar que las actividades accesorias son aquéllas que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, son actividades que no se realizan aisladamente por el empresario o profesional y que no son autónomas de la actividad principal.
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el respeto del principio de neutralidad fiscal tiene una función esencial, entre otras, para la aplicación de las exenciones previstas en la Ley del Impuesto. En efecto, este principio es inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido e implica que todas las actividades económicas deben tratarse de la misma forma. Es decir, este principio se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del Impuesto.
Además, también es doctrina del citado Tribunal el considerar que las excepciones establecidas en el Impuesto deben interpretarse de manera estricta, porque son una excepción a la tributación general sobre el consumo y, por ello, podrían provocar un falseamiento de la competencia.
Por todo ello, cabe concluir que los servicios de construcción prestados por la entidad consultante distintos de los que engloban en su actividad principal (enseñanza) son autónomos e independientes de esta última, no teniendo la consideración de actividades accesorias.
De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante, cuando presta sus servicios de construcción, está prestando unos servicios que son totalmente autónomos, independientes y distintos de la actividad principal por lo que, en el caso de que tengan un régimen de deducción distinto al de esta última, formarán un sector diferenciado de la actividad económica a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/1992.
Por consiguiente, en el caso de que los regímenes de deducción de la actividad de enseñanza y de la actividad de construcción difieran en más de 50 puntos porcentuales, la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y que establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley.
Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.
Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.
Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.
La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.
La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.
Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”.
De conformidad con lo expuesto, en el supuesto que se cumplan todos los requisitos previstos en el artículo 9.1.c) transcrito anteriormente, la entidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de la actividad: construcción y enseñanza.
En el supuesto de que el inmueble construido por la consultante se destine a su uso en el sector de enseñanza se producirá un autoconsumo por cambio de afectación de bienes de un sector diferenciado a otro de la actividad económica.
En este caso la base imponible de la operación de autoconsumo se determinará conforme a lo previsto en el artículo 79, apartado tres, números 1º y 2º de la Ley 37/1992.
El Impuesto devengado como autoconsumo en el sector de construcción será Impuesto soportado en el sector de enseñanza y deducible conforme a las reglas de este sector.
Por su parte, el Impuesto soportado por la construcción del inmueble en el sector construcción será deducible, como prevé el artículo 102, apartado dos de la Ley 37/1992.
4.-Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.”.
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate.
Las competencias en materia de educación han sido transferidas a las Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente trascrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que “los Estados miembros eximirán la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
En relación con las condiciones y los límites que los Estados miembros pueden establecer a las exenciones previstas en la citada Directiva, se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 17 de febrero de 2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, en el sentido de que actividades comparables, susceptibles de competir entre sí, no deben ser tratadas de forma distinta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a fin de salvaguardar la neutralidad del Impuesto.
Por tanto, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada, no puede condicionarse la exención de los servicios educativos, prevista en el artículo 132 de la citada Directiva, existiendo identidad en las prestaciones de servicios realizadas, a que el operador que las realiza esté autorizado por el órgano competente, dado que no se respetaría el principio de neutralidad fiscal.
Por otra parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 28 de enero de 2010, dictada en el asunto C-473/08, ha señalado lo siguiente:
“29. Respecto de los términos «enseñanza escolar o universitaria» que contiene dicha disposición, el Tribunal de Justicia, pese a no dar explícitamente una definición precisa de los mismos, señaló en el apartado 26 de la sentencia Haderer, antes citada, que dichos términos no se limitan a la enseñanza que concluye con un examen para la obtención de una cualificación o que permite adquirir una formación para el ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
30. En concreto, respecto del término «enseñanza», hay que recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado, en esencia, que si bien la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes es un elemento especialmente importante de la actividad de enseñanza contemplada en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra i), de la Sexta Directiva, no es menos cierto que esta actividad está constituida por un conjunto de elementos que incluyen de modo concomitante los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación (véase, en ese sentido, la sentencia Horizon College, antes citada, apartados 18 a 20).”.
De conformidad con lo expuesto, la enseñanza exenta es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
En consecuencia con todo lo anterior, la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 9º, está supeditada al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, es decir, que las citadas actividades sean realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La referencia a las entidades privadas autorizadas previsto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, debe interpretarse, vista la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por la entidad privada autorizada o centro de enseñanza en cuestión, de forma que dicho centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Por tanto, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de educación a que se refiere el escrito de consulta. La mencionada exención se extiende a los servicios accesorios a los anteriormente indicados prestados a los niños por las citadas guarderías, con medios propios o ajenos, tales como los servicios de comedor y los servicios de acogida.
5.- Por último, en relación con la base imponible correspondiente a las prestaciones de servicios realizadas por la entidad concesionaria a favor de la entidad pública consultante, el artículo 78 de la Ley 37/1992 dispone en su apartado uno que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por otra parte, el apartado dos del artículo 79 establece que “cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinara en proporción al valor de Mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”.
En el caso objeto de consulta, la entidad concesionaria percibe una remuneración desglosada en dos conceptos diferentes: un “retribución anual básica” y una “retribución anual complementaria”.
La forma en que las partes calculan sus costes y beneficios para determinar la contraprestación carece de relevancia a efectos de fijar la base imponible del Impuesto. La contraprestación del servicio de enseñanza será la suma de las dos retribuciones.
No obstante lo anterior, no procederá repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse de operaciones exentas conforme a lo previsto en el artículo 20, apartado uno, numero 9º transcrito anteriormente.
Tampoco procederá la repercusión del Impuesto en el caso de los pagos que deben realizar los usuarios del servicio de enseñanza por tratarse de servicios exentos.
6.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
El artículo 92 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula las cuotas deducibles por dicho Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula qué operaciones originan el derecho a la deducción del Impuesto soportado, dispone, en su apartado uno, número 1º, letra a), lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
Por tanto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 92 y 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido podrán deducir, de las cuotas de dicho Impuesto devengadas por las operaciones que los mismos realicen, las cuotas del mismo Impuesto que hayan soportado con ocasión de la adquisición o importación de bienes o servicios, en la medida en que destinen tales bienes y servicios a la realización de las operaciones enumeradas en el apartado uno del citado artículo 94, no pudiendo por tanto ser objeto de deducción las referidas cuotas soportadas cuando dichos bienes o servicios se destinen a la realización de operaciones distintas de las enumeradas en el último precepto citado.
A este respecto, el artículo 94 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido señala las operaciones que generan el derecho a la deducción. Entre estas operaciones, y en lo que se refiere al supuesto de consulta, no se incluyen las operaciones exentas conforme al artículo 20, apartado uno de la misma Ley, precepto en el que se regulan las denominadas exenciones limitadas, que reciben esta denominación precisamente porque los empresarios o profesionales que efectúan estas operaciones no pueden deducir las cuotas soportadas por los bienes y servicios adquiridos para su realización.
De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante no podrá deducir las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las adquisiciones de bienes y servicios destinados al ejercicio de operaciones sujetas pero exentas de dicho Impuesto ni, consecuentemente, pedir la devolución de dichas cuotas a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 9-1-c), 20-uno-9º, 11, 78-Uno, 79-tres, 92, 94, 101, 102-