La DGT no verifica cálculos de retenciones de terceros, pero advierte que debe aplicarse la normativa foral vizcaína si corresponde. Los rendimientos del trabajo sujetos a retención pueden quedar excluidos si concurren requisitos de la exención del artículo 7 p) LIRPF (trabajo efectivamente realizado en extranjero para entidad no residente o EP exterior). La acreditación de estancia en el extranjero es necesaria para justificar que el trabajo se realizó efectivamente fuera de España, siendo responsabilidad del pagador verificarla antes de aplicar la exención y excluir la retención; el incumplimiento de la obligación de retener genera responsabilidad solidaria del pagador.
Hechos
El 1 de febrero de 2015, el consultante firmó un contrato de trabajo indefinido con una sociedad domiciliada en Vizcaya, con la que venía manteniendo una relación laboral desde abril de 2013, a través de un contrato temporal -fin de obra.
En las cláusulas adicionales del nuevo contrato, se refleja la posibilidad de realizar trabajos en una obra concreta en Guatemala. En particular, se establece que el trabajador comenzará su actividad en el centro de trabajo que la empresa tiene en Guatemala, cuando la empresa así se lo comunique, para realizar un proyecto en dicho país. Asimismo, se establece que, durante el tiempo que dure el mencionado proyecto, la empresa complementará su nómina habitual hasta cierto importe, complemento que no se abonará cuando el trabajador preste servicios en su lugar de origen.
Con fecha 5 de febrero de 2015, el consultante viajó a Guatemala para trabajar en el citado proyecto, en labores técnicas, durante períodos cortos (semanas), con frecuentes viajes entre España y Guatemala. Los trabajos tuvieron lugar en Guatemala para un contratista principal (X-sucursal Guatemala) y cuyo promotor/propietario final era una empresa guatemalteca.
Los trabajos del consultante en Guatemala concluyeron el 2 de marzo de 2015, fecha en la que tuvo que regresar a España para someterse a una operación, que tuvo lugar el 5 de marzo, habiendo estado de baja hasta el 14 de abril de 2015.
Cuestión planteada
Si es correcta la actuación en materia de retenciones llevada a cabo por la empresa en relación con las nóminas de febrero, marzo y abril de 2015.
En caso de ser incorrecta, sobre quién recaería la responsabilidad de satisfacer las cuantías que pudieran derivarse de la incorrecta aplicación de la retención en dichas nóminas.
En relación con el derecho a la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si el trabajador tiene que acreditar su verdadera estancia en el extranjero.
Contestación
En relación con la solicitud que formula en su escrito, en cuanto a que se dé conformidad a la actuación llevada a cabo en materia de retenciones por parte de la sociedad en relación con las nóminas de febrero, marzo y abril de 2015, cabe indicar que no le corresponde a este Centro Directivo verificar los cálculos efectuados por la entidad pagadora.
Por otra parte, se ha de advertir, que, al ser la entidad pagadora del consultante una sociedad con domicilio en Vizcaya, la normativa aplicada, en materia de retenciones, por dicha sociedad se desconoce si ha sido la normativa foral de Vizcaya.
En lo que se refiere a la normativa estatal, la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 76.1 del RIRPF dispone que: “1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
(…)”.
El artículo 75 del RIRPF regula las rentas sujetas a retención o a ingreso a cuenta y, entre ellas, incluye los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF). No obstante, en su apartado 3, dispone lo siguiente: “3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:
a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.
(...)”.
En relación con dichas rentas exentas en el IRPF, en el presente caso, cabe mencionar la posibilidad de que resulte de aplicación la exención regulada en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, según la cual estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 6 del RIRPF, el cual dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por otra parte, dado que el trabajador ha estado cierto período de baja por incapacidad temporal, cabe indicar que la prestación económica por incapacidad temporal, abonada por la empresa en las nóminas de marzo y abril, constituye un rendimiento del trabajo sujeto y no exento de tributación de acuerdo con la LIRPF.
Señalado lo anterior, el procedimiento general para determinar el importe de la retención correspondiente a los rendimientos del trabajo se recoge en los artículos 82 a 88 del RIRPF.
El artículo 82 del RIRPF enumera las operaciones a practicar para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, refiriéndose, en primer lugar, a la determinación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 del RIRPF, de la base para calcular el tipo de retención, cuantificación que toma como punto de partida la “cuantía total de las retribuciones del trabajo”.
Así, el artículo 83.1 del RIRPF dispone que “La base para calcular el tipo de retención será el resultado de minorar la cuantía total de las retribuciones del trabajo, determinada según lo dispuesto en el apartado siguiente, en los conceptos previstos en el apartado 3 de este artículo”.
Según el apartado 2 del artículo 83, la cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará según la siguiente regla general:
“Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artículo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.
La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.”
Por tanto, para calcular el tipo de retención aplicable de acuerdo con el procedimiento general previsto en el artículo 82 del RIRPF se tomará como base la cuantía total de las retribuciones, sujetas y no exentas, que vaya a percibir el trabajador en el año.
Al respecto, este Centro Directivo ha señalado (entre otras, consultas V2034-10, V2324-15) lo siguiente:
“A los efectos de la aplicación de la exención y teniendo en cuenta que no están sujetas a retención las rentas exentas, la entidad pagadora deberá calcular las retribuciones de acuerdo con la previsión de la que disponga, de esta manera, podría partirse del número de desplazamientos efectivamente realizados en el ejercicio anterior, pero siempre previendo los que se van a realizar durante el año siguiente, y, en todo caso, aplicando el mecanismo de regularización previsto en el artículo 87 RIRPF.”
En relación con la segunda pregunta, sobre el sujeto responsable (consultante o empresa) de satisfacer “las cuantías que pudieran derivarse de la incorrecta aplicación de la retención del IRPF en las citadas nóminas”, en principio, dichas “cuantías” tendrían origen en una liquidación practicada por la Administración tributaria (al considerar la existencia de una infracción tributaria), por lo que se deberá estar a quien figure como obligado al pago de tal liquidación.
No obstante, cabe señalar que el artículo 181 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (BOE del día 18), en adelante LGT, dispone que:
“1. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídica y las entidades mencionadas en el apartAdo 4 del artículo 35 de esta ley que realicen las acciones u omisiones tipificas como infracciones en las leyes.
Entre otros, serán sujetos infractores los siguientes:
a) Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes.
b) Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta.
(…).”
El capítulo III del título IV de la LGT se refiere a la clasificación de las infracciones y sanciones tributarias. Dentro de dicho capítulo, el artículo 191 de la LGT dispone que “constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley”. Asimismo, el artículo 205 de la LGT establece que “constituye infracción tributaria no comunicar datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes.”
Por último, en cuanto a la tercera cuestión planteada, esto es, si la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF está vinculada a que el trabajador acredite su verdadera estancia en el extranjero, el artículo 105 de la LGT establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Por su parte, el artículo 106 de la LGT dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa”.
Por tanto, para hacer valer el derecho a la exención se deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válido en Derecho, conforme disponen los artículos 105 y 106 de la LGT, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7-p, 99.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 6, 74 y siguientes.
LGT, Ley 58/2003, Arts. 105, 106, 181, 191, 205.