La calificación de las rentas del arrendamiento depende de si constituye arrendamiento de negocio (rendimientos de capital mobiliario ex art. 25.4.c) LIRPF) o arrendamiento de elemento patrimonial aislado. En este último caso, solo genera rendimientos de actividades económicas si concurren simultáneamente local exclusivo de gestión y empleado a jornada completa (art. 27.2 LIRPF); en caso contrario, rendimientos de capital inmobiliario (art. 22 LIRPF). Las indemnizaciones por daños y perjuicios no son susceptibles de la reducción del 40% (aplicable solo a rendimientos de capital inmobiliario derivados de transmisiones), siendo tributables según su naturaleza. La retención a cuenta procede sobre rendimientos de capital inmobiliario derivados de arrendamiento (19 %), no sobre indemnizaciones reparables.
Hechos
La consultante ha firmado con una sociedad un contrato cuyos objeto es el arrendamiento de un terreno para la instalación y explotación de una planta de machaqueo, clasificado y acopio de piedra caliza. Sobre dicho terreno hay unos olivos que no se explotan.
En el correspondiente contrato de arrendamiento se establece que la sociedad arrendataria del terreno satisfaga a la consultante unas cantidades dinerarias por los dos conceptos siguientes:
- Una cantidad fija al año por el arrendamiento del terreno.
- En el caso de que se produzcan daños y desperfectos en los olivos, una indemnización por cada olivo dañado.
Cuestión planteada
I. A efectos del IRPF, determinar la calificación de las rentas que percibe la consultante en virtud del contrato de arrendamiento referido.
II. Posibilidad de aplicar sobre las indemnizaciones por daños y perjuicios la reducción del 40%.
III. Sometimiento a retención a cuenta del IRPF de dichas rentas.
Contestación
I. Para la calificación de las rentas derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta será necesario distinguir, en primer lugar, si estamos en presencia de un arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio:
A) La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-.
B) En el supuesto de arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado, los rendimientos obtenidos pueden ser de actividades económicas o de capital inmobiliario. A estos efectos el artículo 27.2 de la LIRPF, establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En la medida en que concurran tales circunstancias, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para la consultante rendimientos de actividades económicas.
Por el contrario, en el supuesto de que no concurran los requisitos regulados en el artículo 27.2 de la LIRPF, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento objeto de consulta generarán para la consultante rendimientos de capital inmobiliario con arreglo al artículo 22 de la LIRPF.
El cumplimiento de los requisitos necesarios para la calificación del contrato como arrendamiento de negocio o de elemento patrimonial aislado y el cumplimiento de las circunstancias referidas en la letra B) anterior son cuestiones de hecho cuya acreditación podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
II. La posibilidad de aplicar la reducción del 40% sobre la indemnización percibida en el supuesto de que se produzcan daños en los olivos dependerá de la calificación de aquellos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A) En el supuesto de que el objeto del contrato objeto de consulta constituyese un arrendamiento de negocio generador de rendimientos de capital mobiliario, el apartado 2 del artículo 26 de la LIRPF establece que:
“Los rendimientos netos previstos en el apartado 4 del artículo 25 de esta Ley con un período de generación superior a dos años o que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
(…)”.
Por su parte, el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31) –en adelante RIRPF- dispone que:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 26.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del capital mobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) (…).
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario, por daños o desperfectos, en los supuestos de arrendamiento.
c) (…)”.
De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, los rendimientos netos de capital mobiliario que, en su caso, satisfaga la sociedad arrendataria a la consultante en concepto de indemnización por los daños y desperfectos producidos en los olivos podrán reducirse en un 40%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.2 de la LIRPF, cuando se imputen en un único período impositivo.
B) En el supuesto de que el objeto del contrato objeto de consulta constituyese un arrendamiento de terreno aislado generador de rendimientos de actividades económicas, el apartado 1 del artículo 32 de la LIRPF establece que:
“1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
Descartada la consideración de los rendimientos de actividades económicas que, en su caso, se derivasen del contrato de arrendamiento objeto de consulta como rendimientos obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, pues no se corresponden con ninguno de los supuestos a los que el artículo 25.1 del RIRPF otorga tal calificación, en este supuesto la única posibilidad —a efectos de la aplicación de la reducción— vendría dada por la existencia de un período superior a dos años durante el cual se hubiera ido generando el derecho a la percepción de las cantidades constitutivas de la indemnización por los daños y desperfectos producidos en los olivos.
No obstante, dado que la citada indemnización procedería del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos, no resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 32.1 de la LIRPF.
C) En el supuesto de que el objeto del contrato objeto de consulta constituyese un arrendamiento de terreno aislado generador de rendimientos de capital inmobiliario, el apartado 3 del artículo 23 de la LIRPF establece que:
“Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.
(…)”.
Por su parte, el artículo 15 del RIRPF establece que:
“1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23.3 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del capital inmobiliario obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:
a) (…).
b) Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble.
c) (…)”.
De acuerdo con los artículos anteriormente transcritos, los rendimientos netos de capital inmobiliario que, en su caso, satisfaga la sociedad arrendataria a la consultante en concepto de indemnización por los daños y desperfectos producidos en los olivos podrán reducirse en un 40%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.3 de la LIRPF, cuando se imputen en un único período impositivo.
III. Por último, en materia de pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 75.2 del RIRPF en desarrollo del artículo 99 de la LIRPF, incluye entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, independientemente de su calificación, las siguientes:
“a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.
b) Los rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, del subarrendamiento sobre los bienes anteriores y los procedentes de la cesión del derecho a la explotación del derecho de imagen.
(…)”.
El sometimiento genérico a retención de los rendimientos de la letra a) anterior se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro lado, de acuerdo con lo previsto en el artículo 76.1 del RIRPF, “con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…).”
Conforme con lo expuesto, en cuanto la sociedad arrendataria es un sujeto obligado a retener, si el bien objeto de arrendamiento fuera un inmueble urbano o si se tratase de un arrendamiento de negocio en los términos expuestos, los rendimientos derivados del arrendamiento satisfechos a la consultante estarán sometidos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con independencia de su calificación como rendimientos del capital, mobiliario o inmobiliario, o como rendimientos de actividades económicas, retención que se practicará aplicando el porcentaje del 19 por 100 sobre los rendimientos íntegros satisfechos, conforme a lo establecido en el artículo 101.2 del RIRPF, salvo que fuera aplicable alguno de los supuestos de exoneración incluidos en el artículo 73.3.g) para el arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
No obstante, si el bien objeto de arrendamiento es un terreno de naturaleza rústica, como elemento aislado, con independencia de la calificación de los rendimientos que genere (rendimientos de capital inmobiliario o de actividades económica), de acuerdo con lo anteriormente expuesto, dichos rendimientos no estarán sujetos a retención a cuenta del IRPF.
Por último, cabe recordar que la consultante estará obligada a efectuar pagos fraccionados solamente si los rendimientos que obtenga por el arrendamiento del terreno como elemento patrimonial aislado fueran calificados, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, como rendimientos de actividades económicas (artículo 109 del RIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 22, 23-3, 25-4 c), 26-2, 27-2, 32-1, 99; RD 439/2007, Arts. 15, 21, 25-1, 75, 101-2 y 109.