La aportación no dineraria de acciones a una sociedad mercantil genera ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del aportante, calculada conforme al artículo 37.1.d) LIRPF (diferencia entre valor de adquisición de las acciones aportadas y el mayor de: valor nominal de las acciones recibidas más primas de emisión, valor de cotización en la fecha de formalización o valor de mercado del bien aportado). Esta plusvalía o minusvalía tributa en la esfera del persona física con carácter obligatorio, sin que exista régimen de neutralidad fiscal que permita diferir la tributación. El valor de transmisión resultante constituirá el valor de adquisición de los títulos recibidos en la sociedad.
Hechos
El consultante es propietario de acciones de una sociedad cotizada, y desea realizar una aportación no dineraria de las mismas a la ampliación de capital de una sociedad mercantil, en la que tiene una participación en su capital social del 23,75 por cien. El mismo número de acciones va a ser aportado por otros tres socios que tienen el mismo porcentaje de participación social en la sociedad mercantil que va a recibir las acciones.
Cuestión planteada
1º) Si a los efectos fiscales correspondientes a la tributación de la aportación no dineraria en el IRPF del consultante, podría entenderse que las acciones se aportan a su valor de adquisición, de tal forma que la plusvalía obtenida tribute en una futura venta de dichas acciones por la sociedad en el Impuesto sobre Sociedades y no en el IRPF.
2º) Si existe algún régimen de neutralidad fiscal aplicable a la operación que permita la no tributación en el consultante.
Contestación
1º) La aportación no dineraria a una sociedad mercantil de las referidas acciones supondrá en todo caso para el consultante una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, siendo su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio -BOE de 29 de noviembre-, en adelante LIRPF).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1 d) de la LIRPF “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en el consultante, como consecuencia de las aportaciones no dinerarias, al derivar de una transmisión, se clasifican como renta del ahorro a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 46 de la LIRPF; si bien, debe tenerse en cuenta que a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año respecto al momento en que se transmiten, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
Por lo tanto, el consultante deberá determinar la ganancia y pérdida patrimonial derivada de la aportación no dineraria de las acciones en los términos establecidos en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, sin que se admitan excepciones a su aplicación distintas a las previstas en la propia norma.
2º) En relación con dichas excepciones y en contestación a la segunda de las cuestiones consultadas, debe tenerse en cuenta que, frente al régimen general antes expuesto de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
A estos efectos, en la medida en que la aportación que realiza el consultante, conjuntamente con la que realicen el resto de socios de la entidad perceptora configure una participación que permita atribuir la mayoría de los derechos de voto en la entidad cotizada, esta operación se regiría por lo dispuesto en el artículo 83.5 y 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
En este sentido, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(….)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la operación señalada determine que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otra que le permiten obtener la mayoría de los derechos de votos de las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a las operaciones planteadas el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
De producirse una aportación que no configure, en conjunto, la mayoría de los derechos de voto de la entidad aportada, regirá el régimen establecido en el artículo 94 del TRLIS, según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…)”
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente. Asimismo, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como ocurre en este supuesto, se exige que éstas representen al menos un 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no sea de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, el de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales y que dicha participación se haya poseído durante un año como mínimo.
De los datos aportados, se desconoce si se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 94.1 del TRLIS, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto.
Por otra parte, para la aplicación del régimen fiscal especial a las dos operaciones descritas el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En la medida en que la operación señalada no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, la operación señalada se podría considerar económicamente válida a los efectos de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 37 y 46; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, artículos 83, 87 y 94.