El artículo 21.1 TRLIS exime de tributación en el IS los dividendos de entidades no residentes cuando concurren tres requisitos cumulativos: (i) participación mínima del 5% poseída ininterrumpidamente durante el año anterior a la distribución o completada posteriormente; (ii) gravamen extranjero análogo al IS en el ejercicio de obtención de beneficios, presunción que opera cuando la entidad reside en país con CDI aplicable que contenga cláusula de intercambio de información (salvo paraísos fiscales); (iii) que al menos el 85% de ingresos provengan de actividades empresariales en el extranjero, excluyendo rentas de cartera y derivadas de participaciones. La exención no se aplica cuando la entidad participada está en paraíso fiscal.
Hechos
La consultante es residente en España y participa en el 100% del capital de una sociedad de la República Checa. La actividad de la sociedad participada es industrial y se realiza en la República Checa y en otros países comunitarios a excepción de España. Dicha participación se ha poseído de manera ininterrumpida desde hace más de un año.
La sociedad checa se encuentra sujeta y no exenta al impuesto checo sobre Sociedades. Dicho Impuesto establece la posibilidad de aplicar un descuento en la cuota sujeta a unas condiciones de inversión y creación de empleo en dicho país por la Sociedad. Aplicando esos descuentos puede darse el caso que en algún año (durante un período de 10 años) la cuota resultante a pagar por el Impuesto checo sea nula o prácticamente nula.
Adicionalmente y, habiendo efectuado consulta vinculante a la Administración Checa, en el momento del reparto de dividendos hacia la matriz española, con cargo a los resultados que se benefician de esos descuentos, dichos dividendos no se encuentran sujetos a retención en origen en aplicación del Impuesto sobre no residentes checo por transposición en su legislación de la Directiva 90/435/CEE.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el artículo 21.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
3ª Crediticias y financieras, cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español, siempre que las operaciones se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada…”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea el cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 21.1 del TRLIS, particularmente el establecido en el párrafo b) de dicho artículo, relativo a que la entidad participada, residente en la República Checa haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en España, en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
El precepto del Impuesto sobre Sociedades establece que se considerará cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
España y la República Socialista de Checoslovaquia suscribieron un Convenio para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 8 de mayo de 1980, ratificado el 12 de marzo de 1981y publicado en el BOE el 14 de julio de 1981.
El artículo 2 del Convenio incluye entre los Impuestos comprendidos los que graven la totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, entre los cuales deberá estar el impuesto al que se sujeta la entidad consultante. El artículo 26 contiene la cláusula de intercambio de información.
Por otra parte, en relación con el ámbito subjetivo, el artículo 1 del citado Convenio determina su aplicación a las personas residentes de uno o ambos Estados contratantes. Por tanto, la entidad participada tendrá que ser una persona de las definidas en el artículo 3 del Convenio y ser residente según su artículo 4 para que le sea de aplicación y serán las autoridades checas las que, a través de la emisión de un certificado de residencia a efectos del Convenio, le otorguen esa condición a la entidad participada.
En consecuencia, en la medida en que el convenio resulte de aplicación a la entidad participada en la forma indicada, se entenderá cumplido el requisito de la letra b) del artículo 21.1 del TRLIS.
No obstante, los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la sociedad residente en la República Checa a la consultante residente en España, deben reunir los demás requisitos y condiciones establecidos en el artículo 21 del TRLIS para estar exentos por el Impuesto sobre Sociedades en España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg. 4/2004, de 5 de marzo. Artículo 21.1.