La operación de escisión parcial se ajusta al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS cuando cumple los requisitos mercantiles del artículo 70 de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de unidades económicas autónomas, compensación accionarial proporcional, reducción de capital). La entidad beneficiaria se subroga en los derechos y obligaciones de la escindida por sucesión universal, asumiendo los compromisos de mantenimiento de inversiones siempre que estos se encuentren vinculados a los elementos patrimoniales transmitidos y sean compatibles con la operación estructural.
Hechos
La actividad principal desarrollada por la consultante consiste en la realización de instalaciones eléctricas y la prestación de servicios de mantenimiento del alumbrado eléctrico. Asimismo, la entidad cuenta con un patrimonio inmobiliario formado por dos solares en los que tiene previsto desarrollar la promoción de locales y viviendas para destinarlos inicialmente a la venta, aunque podría explotarlos en arrendamiento; una nave, siete viviendas y cuatro locales que están en arrendamiento; y una nave y un almacén en los que desarrolla su actividad principal.
Hasta la fecha actual, para la gestión de los arrendamientos, la consultante no ha contado con un empleado exclusivamente afecto a dicha actividad, sino que indistintamente el personal de administración o los propios socios han realizado las labores que en cada momento han sido precisas.
Se plantea llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la que segregaría todo su patrimonio inmobiliario (incluidos en los que desarrolla su actividad principal), que sería transmitido a una entidad de nueva creación. Asimismo, se traspasará un empleado del departamento de administración para que dedique a la promoción, venta y arrendamiento de inmuebles.
Asimismo, la consultante tiene inversiones pendientes de cumplir el requisito del plazo de mantenimiento de 5 años establecido en la normativa reguladora de la Reserva para Inversiones en Canarias y de la Deducción por Inversiones en Canarias.
Por último, en caso de llevar a cabo la escisión planteada, los socios de la entidad consultante se plantean la posibilidad de acometer un canje de valores, en virtud del cual aportarían a una nueva sociedad el 100% de las participaciones tanto de la consultante como de la nueva entidad beneficiaria de la escisión.
En cuanto a los motivos que justifican las operaciones planteadas son de planificación patrimonial por cuanto la estructura planteada permitiría aglutinar en una única sociedad las inversiones empresariales consultantes, actuando dicha sociedad como vehículo para acometer nuevas inversiones que puedan surgir en el futuro.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
2. Si la entidad beneficiaria de la escisión se subrogaría en los derechos y obligaciones de la consultante y, por tanto, asume los compromisos de mantenimiento de inversiones.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con lo anterior, la actividad que se segrega y transmite a la nueva sociedad beneficiaria de la escisión, la actividad de arrendamiento de inmuebles, en la medida en que cuente con un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, se podrá considerar que dicha actividad de arrendamiento constituye una rama de actividad. Estas circunstancias no parecen cumplirse en este caso planteado, puesto que, de acuerdo con los hechos descritos en el escrito de la consulta, hasta el momento en el que se realice la operación no ha contado con una organización separada, en la medida en que la entidad reconoce que no ha contado con empleado exclusivamente afecto a dicha actividad, sino se ha ido gestionando indistintamente por el personal de administración o los propios socios que han ido realizando las labores que en cada momento han sido precisas. Sin perjuicio, de que la actividad inmobiliaria va a contar con los medios necesarios para su desarrollo con posterioridad a la operación de escisión, por tanto, antes de la reestructuración no constituía un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios.
Por tanto, la operación no podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En consecuencia, en la medida en que no resultaría de aplicación el artículo 84 de la LIS, la entidad beneficiaria de la escisión no se podría subrogar en los derechos y obligaciones de la consultante que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
Por lo que se refiere al canje de valores, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“(..)
5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(...).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria del canje adquiera participaciones en el capital social de otras (la entidad consultante y la entidad beneficiaria de la escisión) que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta los motivos por los que se pretenden realizar la operación de escisión son de planificación patrimonial por cuanto la estructura planteada permitiría aglutinar en una única sociedad las inversiones empresariales consultantes, actuando dicha sociedad como vehículo para acometer nuevas inversiones que puedan surgir en el futuro. Los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, y, por tanto, el canje de valores planteado podrá aplicar el régimen especial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de las mismas, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en las operaciones realizadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-2, 80 y 89-2