La exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 LIRPF requiere que ambas viviendas (la transmitida y la adquirida) ostenten la consideración de habitual conforme al artículo 54 RIRPF. Esto exige habitación efectiva y permanente durante al menos tres años (salvo excepciones por fallecimiento, cambio de domicilio justificado, traslado laboral o análogos), y ocupación dentro de los doce meses desde la adquisición o terminación de obras. La procedencia de la exención dependerá de que concurran estas condiciones en ambas viviendas al momento de la transmisión y de que la reinversión se destine íntegramente a la adquisición de nueva vivienda habitual dentro de los plazos reglamentarios.
Hechos
El consultante es funcionario en activo desplazado al extranjero y presta sus servicios para un determinado Ministerio. Realiza sus declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como contribuyente del mismo, de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 35/2006, reguladora de dicho Impuesto. En el año 2003 adquirió una vivienda en España, en la que fijará su residencia habitual una vez regrese, y que jamás ha ocupado ya que disfruta de otra vivienda por razón de cargo o empleo. Esta vivienda se encuentra alquilada desde agosto de 2008.
Cuestión planteada
En caso de que procediera a la venta de dicha vivienda, ¿podría acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual?
Contestación
El artículo 38 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen”. Dichas condiciones se establecen en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Al respecto, dentro del apartado 1 del artículo 41 del RIRPF, se dispone que “para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.”.
El artículo 54 del RIRPF, en desarrollo del artículo 68.1 3º de la LIRPF, recoge el concepto de vivienda habitual del contribuyente, disponiendo que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.
4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4.b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
En el presente caso, el contribuyente, en el año 2003, adquirió una vivienda, que no ha llegado a ocupar por estar disfrutando de otra vivienda por razón de cargo o empleo, y, además, desde agosto de 2008, la vivienda que adquirió en 2003 está siendo objeto de utilización, al haberla alquilado a otra persona.
Por tanto, la vivienda que adquirió en el año 2003 no ha alcanzado el carácter de habitual del contribuyente porque no ha llegado a ocuparla ni a fijar su residencia habitual en ella por tres años, conforme dispone el artículo 54 del RIRPF. En consecuencia, no podrá acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, que establece el artículo 38 de la LIRPF y desarrolla el artículo 41 del RIRPF, dado que su aplicación requiere que ambas viviendas, la que se transmite y la que se adquiere, tengan la consideración de habitual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54.