La inversión en un edificio de aparcamiento no es susceptible de materializar la Reserva para Inversiones en Canarias conforme al artículo 27.4 de la Ley 19/1994. La DGT descarta que el aparcamiento constituya una inversión inicial en suelo o edificado por no ajustarse a ninguno de los supuestos expresamente enumerados (viviendas protegidas, actividades industriales, zonas comerciales en rehabilitación, actividades turísticas). El carácter exhaustivo de la lista normativa —sin cláusula de apertura— impide su extensión a usos complementarios o accesorios no explícitamente regulados.
Hechos
La entidad consultante va a adquirir un edificio de aparcamientos a la entidad B por un precio estimado de 30.000.000€. Dicho edificio está inscrito en el Registro de la Propiedad con su correspondiente división horizontal entre cada una de las distintas plazas de garaje y locales comerciales que forman parte del mismo.
La entidad vendedora B ha materializado parte de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) dotada en mejoras en el edificio. En relación con las inversiones en edificio que han supuesto la materialización de la RIC:
- La gran mayoría han sido inversiones en el local comercial destinado a la oficina de dirección, la oficina anexa y en el local destinado a vestuarios y servicios. Siendo estos locales fincas registrales independientes.
- También han destinado a las zonas de uso común al edificio, particularmente a reformas en el baño destinado a personas discapacitadas e instalación de un sistema antideslizante en las escaleras.
- Adicionalmente se han adquirido instalaciones tales como rótulos, circuito cerrado de TV, cámaras, etc.
- Por último, ninguna de las inversiones realizadas ha supuesto obra de mejora alguna en las plazas destinadas a aparcamiento que constituyen la actividad principal del edificio y que son fincas registrales independientes cada una de ellas.
La inversión en el suelo no cumple los requisitos para materializar la RIC previstos en el artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio.
Cuestión planteada
Si la inversión en el edificio de aparcamiento puede ser susceptible de ser utilizado para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias.
Contestación
En relación con la inversión planteada en el escrito de consulta, se partirá de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio (BOE de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio (BOE de 24 de junio), con las modificaciones introducidas por la Ley 2/2011, de 4 de marzo (BOE de 5 de marzo), de Economía Sostenible y por el Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre (BOE de 20 de diciembre), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
En el presente supuesto debe analizarse si la inversión realizada puede encuadrarse dentro de las inversiones en las que deben materializarse las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias (RIC, en lo sucesivo), previstas en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio. Dicho apartado establece que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
La creación de un establecimiento.
La ampliación de un establecimiento.
La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
También tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, y sean destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.
(…)
Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
B. (…)
B bis. (…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…)
Tratándose de suelo, edificado o no, éste debe afectarse:
A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la sociedad promotora.
Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
A las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación de un establecimiento turístico.
A los solos efectos de entender incluido en el importe de la materialización de la Reserva el valor correspondiente al suelo, se considerarán obras de rehabilitación las actuaciones dirigidas a la renovación, ampliación o mejora de establecimientos turísticos, siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble.”.
En primer lugar, para que una inversión en suelo pueda considerarse apta para materializar la RIC este deberá afectarse a:
- A la promoción de viviendas protegidas en los términos previstos en la Ley.
- Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE, en adelante).
- A las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
- A las actividades turísticas en los términos previstos en la Ley.
En el presente caso, de los hechos contenidos en el escrito de la consulta, se desprende que el suelo no va a afectarse a ninguno de los usos previstos en la Ley. En consecuencia, la parte de la inversión que se corresponda con el suelo no se considerará apta para materializar la RIC.
Por su parte, la letra A del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, requiere inversiones iniciales que consistan en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos como consecuencia de la creación de un establecimiento, la ampliación de un establecimiento, la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos, o la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento, señalando que reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
A estos efectos, el artículo 8 del Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre (BOE de 16 de enero), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en las materias referentes a los incentivos fiscales en la imposición indirecta, la reserva para inversiones en Canarias y la Zona Especial Canaria, establece que:
“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
De acuerdo con lo anterior, la adquisición del edificio de aparcamientos no tendrá la consideración de inversión inicial a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27.4.A de la Ley 19/1994, de 6 de julio, en la medida en que no se trata de un elemento nuevo, salvo que la entidad consultante cumpliera las condiciones previstas en el artículo 101 de la Ley 27/2014, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). A estos efectos, se entenderá por usado aquel que haya sido utilizado o no entre en funcionamiento por primera vez.
No obstante, la inversión en el edificio de aparcamientos podrá considerarse como apta para materializar la RIC en los términos previstos en la letra C del artículo 27.4, en la medida en la que se afecte al desarrollo de su actividad económica.
Por su parte el apartado 12 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
“12. La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y con la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.
Tratándose de activos usados y de suelo, estos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, ni de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ni de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991.”
En relación con la forma de acreditar que el transmitente del activo no se ha beneficiado de la RIC por ese mismo elemento, se trataría de una circunstancia de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
De acuerdo con el apartado 12 del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, cuando la RIC se materializa en un activo usado, este no podrá haberse beneficiado previamente de dicho incentivo fiscal. El objeto de este apartado es que un mismo elemento no genere el derecho a la materialización de la RIC en distintos contribuyentes.
En el presente caso, el inmueble usado que se está adquiriendo no fue objeto de la materialización de la RIC en su conjunto, sino que fueron las mejoras de determinadas partes del edificio las que dieron lugar a dicha materialización. Por tanto, haciendo una interpretación finalista de la norma, podrá considerase como apta para materializar la RIC el importe de la inversión efectuada por la entidad consultante que se corresponda con las partes del edificio que no han sido objeto de dichas mejoras, en la medida en que puedan ser claramente identificadas y diferenciadas del resto del inmueble. No obstante, se trataría de circunstancias de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, de 6 de julio, art. 27