Los servicios veterinarios están expresamente excluidos de la exención del artículo 20.1.2º LIVA, pero hasta el 31 de agosto de 2012 les resultaba aplicable el tipo reducido del 8% (artículo 91.1.2.11º LIVA). A partir de esa fecha, conforme al RDL 20/2012, les corresponde el tipo general del IVA, salvo que concurran circunstancias específicas que permitan la aplicación de un tipo diferente en virtud de norma posterior a agosto de 2012.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cooperativa de profesionales, cuyo objeto social es la prestación de servicios veterinarios, consistentes en el servicio de saneamiento ganadero efectuado para órganos de la Administración (Comunidades Autónomas), que entraña la revisión de la cabaña ganadera de la zona, vacunación y, en su caso, el tratamiento veterinario. Los datos de las explotaciones ganaderas a supervisar los facilita la Administración, a quien se remite informe y la correspondiente factura.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
La exención no se extiende a las operaciones siguientes:
La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.
Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.
Los servicios veterinarios.
Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número”.
2.- Según informe, de fecha 18 de octubre de 1993, de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Sanidad y consumo “las actividades profesionales veterinarias entran claramente en el ámbito sanitario, en cuanto constituyan “protección de la salud” humana y animal y atención y asistencia sanitaria a los animales.”.
De acuerdo con los preceptos indicados de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios veterinarios están excluidos expresamente de la exención de dicho Impuesto pero, en cuanto estén comprendidos en el ámbito sanitario y tengan por objeto la protección de la salud de los animales, hasta el 31 de agosto de 2012 le era de aplicación el tipo reducido del 8 por ciento, previsto en el artículo 91.Uno.2.11º de dicha Ley, en la redacción vigente hasta dicha fecha.
A estos efectos se entenderá que los servicios veterinarios están comprendidos en el ámbito sanitario y tienen por objeto la protección de la salud de los animales, cuando las citadas prestaciones de servicios consistan en la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades de los animales.
3.- El artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 23, apartado dos del Real Decreto-ley 20/2012, vigente desde el 1 de septiembre del año 2012, determina que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
“3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
La Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), ha establecido lo siguiente:
“El Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, establece, con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, modificaciones, entre otros, en los artículos 90 y 91 de la Ley37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA en lo sucesivo.
Además de la elevación de los tipos impositivos del IVA, algunas de las categorías de bienes y servicios que hasta la fecha venían disfrutando de un tipo impositivo reducido pasarán a ser gravadas al tipo impositivo general del Impuesto.
Debe tenerse en cuenta que muchas de estas modificaciones suponen la revisión de la Ley del IVA en relación con lo establecido en el anexo III de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se detallan las categorías de bienes y servicios que pueden beneficiarse de tipos impositivos reducidos.
Es criterio reiterado de la Comisión Europea, y así deriva también de la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, que los Estados miembros deben realizar una transposición estricta y limitada de la categoría de bienes y servicios contenidos en el referido anexo III, sobre los que cabe aplicar, por excepción, un tipo reducido; compromiso asumido por los Estados miembros con el objetivo de lograr una mayor armonización en el ámbito del Impuesto.
Con independencia de lo anterior, también se hace necesario precisar que el tipo impositivo aplicable a las operaciones sujetas al IVA es el vigente con carácter general en la fecha de devengo de las mismas.
En consecuencia, esta Dirección General considera oportuno dictar esta Resolución.
Tipo impositivo aplicable a determinadas entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes, y prestaciones de servicios:
(…)
7.º Tipo impositivo aplicable a la asistencia sanitaria, dental y curas termales.
A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis clínicos y exploraciones radiológicas, que se encuentren exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.
En particular, tributarán al tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética, mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.
Igualmente, se aplicará el tipo general del Impuesto a la elaboración de informes periciales de valoración del daño corporal, y a la expedición de certificados médicos dirigidos a valorar la salud de una persona con el objeto de hacer un seguro de vida para las compañías de seguros o para ser presentados en el curso de un procedimiento judicial.
También tributan al tipo general los servicios prestados por veterinarios al margen de los efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.
Los servicios de balneario urbano y curas termales, circuitos termales, «SPA», hidroterapia, etc., tributan al 21 por ciento.
En todo caso, siguen manteniendo la exención del Impuesto los servicios prestados por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, siempre y cuando se refieran actividades relacionadas con su profesión”.
El artículo 91, apartado, 2, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, anteriormente transcrito, exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:
1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.
2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.
3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.
Los servicios veterinarios que tuvieran la consideración de asistencia sanitaria, al haber sido suprimida, desde el 1 de septiembre de 2012, la aplicación del tipo reducido contenida en la anterior redacción del artículo 91, apartado uno, 2, número 11º de la Ley 37/1992, tributan al tipo del 21 por ciento.
De acuerdo con lo expuesto tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 21 por ciento los servicios de carácter veterinario prestados por la sociedad cooperativa consultante para la Administración, puesto que la misma, destinataria de los citados servicios, no es titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-2º y 90-uno