Los dividendos distribuidos con cargo a reservas constituidas antes de 2015 no cumplen el requisito temporal del artículo 21.1.a) LIS (posesión ininterrumpida durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio distribuido), por lo que no resultan exentos. Los generados en 2016 y posteriores sí podrían beneficiarse de la exención si se satisfacen los demás requisitos (participación mínima del 5% o valor superior a 20 millones, mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior a su distribución, y cumplimiento de los requisitos de sujeción pasiva). La exención opera sobre la renta derivada de dividendos en el período en que se generan, no sobre su distribución posterior desde reservas acumuladas.
Hechos
La entidad consultante es la cabecera de un grupo multinacional, cuyas actividades principales son la explotación de hoteles en régimen de propiedad y alquiler, la de agencia de viajes mayorista y de servicios de agencia de viajes receptiva y la promoción inmobiliaria.
La entidad consultante es titular del 100% de la entidad B desde su adquisición en 2003, entidad residente en Luxemburgo, a la que resulta de aplicación el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y aquel país. La entidad B actúa como entidad holding para filiales extranjeras, dedicadas a las actividades del grupo previamente señaladas. Estas filiales extranjeras son residentes en países con los que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, y en las que la consultante tiene una participación directa o indirecta superior al 5% y se han mantenido de forma ininterrumpida durante un período de al menos un año.
La comercialización en el mercado internacional de las plazas hoteleras en la Zona del Caribe se ha gestionado a través de una sucursal registrada en Suiza, y cuya casa central es la entidad luxemburguesa C. Esta última se encuentra participada al 100% por B. Esta sucursal suiza cuenta medios materiales y personales, consistentes en un equipo de doce personas, no residentes fiscales en España, que están ubicados en sendas oficinas, así como dos empleados en Rusia, atendiendo la oficina comercial de la entidad en este país.
Los tres niveles de tributación sobre la renta en Suiza forman parte del ámbito objetivo del convenio de doble imposición firmado entre España y Suiza. El tipo nominal federal sobre la renta es del 8,5%, no obstante teniendo en cuenta en impuesto federal cantonal y municipal del territorio correspondiente, el tipo nominal agregado al que la sucursal de C ha estado sujeta a tributación desde 2004 hasta 2015, varía entre un 17,5% y un 18,5% aproximadamente. No obstante, por aplicación de la normativa suiza, y en virtud de la normativa fiscal del cantón en el que se encuentra situada, la sucursal de C aplica la exención plena a nivel cantonal y municipal.
Durante los años de tenencia de la participación de la entidad B por parte de la consultante, esta ha obtenido dividendos recibidos únicamente de su filial C, que aunque integraba en su contabilidad los resultados de la actividad de la sucursal suiza, estos estaban exentos en Luxemburgo por aplicación de un mecanismo similar al artículo 22 de la LIS.
En la actualidad, B está considerando distribuir las reservas acumuladas a A, de modo que se generaría un ingreso contable en esta última. Asimismo, a partir de 2016 se plantea distribuir de forma periódica los beneficios que las filiales extranjeras participadas por B pudieran ir generando en el desarrollo de su actividad.
Cuestión planteada
Si los dividendos distribuidos con cargo a reservas acumuladas hasta 2015 y los resultados que pudieran generarse en el año 2016 y siguientes, estarían exentos conforme a lo dispuesto en el artículo 21.1 de la LIS.
Contestación
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en su redacción vigente tras la modificación efectuada por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, establece que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
2. 1.º Tendrán la consideración de dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.
(…).”.
En la presente consulta se pregunta a cerca de la aplicación del régimen de exención de dividendos previsto en el artículo 21.1 de la LIS. Para que dicha exención pueda aplicarse han de cumplirse dos requisitos, el de porcentaje de participación y el de tributación mínima, que se analizan a continuación:
El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad participada ha de ser, al menos, del 5% o bien tener un valor de adquisición de la participación superior a 20 millones de euros, y mantenerse de manera ininterrumpida, al menos, durante el plazo de un año, que puede cumplirse después del reparto de dividendos.
Adicionalmente, si la entidad participada participa, a su vez, en otras entidades, el artículo 21.1.a) de la LIS establece aquellos supuestos en los que debe analizarse el porcentaje de participación que indirectamente la consultante posee en otras entidades, en base al porcentaje de ingresos (70%) obtenidos por la entidad directamente participada, de rentas procedentes de otras entidades. En el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo, en el sentido previsto en el artículo 42 del Código de Comercio, dicho porcentaje se analizará sobre los ingresos que se recogen en el resultado consolidado.
Así, para aquellos supuestos en que la entidad directamente participada, a su vez, recibe dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de participaciones, se crea un concepto de “entidad holding” a efectos de la aplicación del régimen de exención, de manera que deberá analizarse el origen de los ingresos de la entidad directamente participada.
Si los ingresos de la entidad participada proceden en más de un 70% de (i) dividendos o participaciones en beneficios y (ii) rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o fondos propios de entidades, dicha entidad adquiere la condición de “holding” a estos efectos, exigiéndose, por tanto, una especie de “look through”, es decir, un análisis del porcentaje de participación en las entidades indirectamente participadas, de manera que en las mismas se posea una participación indirecta del 5% o, lo que es lo mismo, analizar las participaciones indirectamente poseídas para ver si respecto de ellas se cumple el requisito de porcentaje de participación mínimo.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta, la entidad consultante tiene una participación directa del 100% en la entidad B, así como una participación indirecta superior al 5% en las entidades participadas por esta última. Además, todas las participaciones se han ostentado durante un período de al menos un año. Por tanto, parece cumplirse el requisito previsto en la letra a) del artículo 21 de la LIS.
En relación con el cumplimiento del requisito fijado en la letra b) del punto uno del citado artículo relativo a la sujeción de las entidades participadas a un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades con un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten, hay que señalar que, según el citado artículo, el requisito debe entenderse cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
Asimismo, el precepto exige que en el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de la exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito de tributación mínima se cumpla, al menos, en las entidades indirectamente participadas. Así pues, el precepto persigue que, en última instancia, las rentas con cargo a las cuales se distribuyen los dividendos hayan cumplido dicho requisito.
Por lo que respecta a la entidad B residente en Luxemburgo, España tiene suscrito con ese país un Convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información que resulta aplicable, desde 2007. No obstante, en la medida en que la entidad B obtiene dividendos y participaciones en beneficios derivados de la participación en el capital o en los fondos propios de otras entidades no residentes, el requisito del artículo 21.1.b) de la LIS también debe cumplirse respecto de estas indirectamente participadas por la consultante.
En el caso de los dividendos procedentes de las rentas de C, residente en Luxemburgo, que en última instancia proceden de las rentas obtenidas por la sucursal suiza, habrá que analizar si se cumple dicho requisito. Por lo que respecta los dividendos que procedan de las rentas de la sucursal obtenidas con posterioridad a la entrada en vigor de la cláusula de intercambio de información introducida en Convenio para evitar la doble imposición entre España y la Confederación Suiza, dichos dividendos cumplirán el requisito previsto en el artículo 21.1.b) de la LIS. Y respecto de los dividendos que se distribuyan con cargo a rentas obtenidas con anterioridad a dicha entrada en vigor, se entenderá cumplido el requisito de tributación mínima cuando dichas rentas hubieran tributado a un tipo nominal del 10 por ciento. En el presente caso, señala el consultante que la sucursal de C ha estado sujeta en cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación al impuesto federal, cantonal y municipal cuyo tipo nominal es superior al 10 por ciento, por lo que también cumpliría el requisito de tributación mínima.
Y, por lo que se refiere, a los dividendos procedentes del resto de entidades indirectamente participadas por la consultante a través de B, también se cumpliría el requisito de tributación mínima, en la medida en que, de acuerdo con la información aportada en el escrito de la consulta, todas ellas son residentes fiscales en países con los que España tiene suscritos convenios para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. No obstante, se trata de una cuestión de hecho que deberá probarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, los dividendos distribuidos por la entidad B a la entidad consultante, ya sean con cargo a las reservas acumuladas o con cargo a beneficios obtenidos en el futuro procedentes de los beneficios distribuidos por las filiales indirectamente participadas, estarán exentos con arreglo al artículo 21.1 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21-1