La rescisión contractual de viviendas inicialmente gravadas como primera entrega no altera la naturaleza de la posterior transmisión a terceros, que conserva el carácter de primera entrega si el promotor original sigue siendo quien la realiza. La DGT reconoce el derecho a rectificar la cuota soportada en la operación rescindida conforme al artículo 80.2 LIVA (modificación de base imponible por resolución de contrato), pero la nueva venta a terceros no adquiere automáticamente la condición de segunda entrega por el mero hecho de la rescisión previa; la exención del artículo 20.1.22º LIVA solo aplica si el adquirente es quien efectúa la entrega posterior, alterándose así la cadena de transmisión.
Hechos
Resolución de un contrato de compraventa de viviendas a una promotora.
Cuestión planteada
Sujeción y en su caso exención al impuesto de dicha operación.
Contestación
1.- De acuerdo con el escrito presentado la consultante transmitió un conjunto de viviendas en el ejercicio 2008 gravándose dicha operación por el Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de primera entrega de una edificación.
Posteriormente se procede a la rescisión de los contratos de compraventa de las viviendas por incumplimientos de los adquirentes y se plantean las consecuencias en el Impuesto de dicha resolución contractual en una nueva transmisión de las viviendas a terceros.
2.- El artículo 80.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente: “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente”.
De conformidad con el artículo 89.uno de la misma la Ley:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. “
3.- En relación con la posterior transmisión de las viviendas por el consultante procede analizar si la misma tendrá la consideración de primera entrega de edificaciones en el Impuesto a efectos de su sujeción y no exención del mismo.
Así, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones”.
La finalidad de esta medida responde al criterio de someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones y por ello se sujetan al Impuesto las primeras entregas de edificaciones y quedan exentas las segundas o ulteriores transmisiones.
Los requisitos para considerar primera entrega de edificaciones a efectos del Impuesto son los siguientes:
La entrega ha de efectuarse por el promotor de la edificación.
La entrega ha de tener por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
Y para su consideración como primera entrega, la edificación no debe haber sido utilizada ininterrumpidamente durante un plazo de tiempo superior a dos años por su propietario, un titular de derechos reales de uso o disfrute o por un arrendatario sin opción de compra. No obstante, se considerara primera entrega si el destinatario de la misma es quién ha utilizado la edificación.
A los efectos anteriores no se tienen en cuenta los períodos de utilización de edificaciones en los casos en que se ha producido la entrega de las mismas pero las operaciones respectivas han quedado resueltas
Del estudio de estos requisitos cabe concluir que la posterior transmisión de las viviendas por el consultante es una operación sujeta y no exenta del Impuesto por tener la consideración de primera entrega de edificaciones. En efecto, la resolución de los contratos de compraventa supone que no ha existido primera entrega de edificaciones a efectos del Impuesto y, por tanto, su posterior transmisión adquiere tal naturaleza sin tener en cuenta los periodos de utilización de las viviendas por los anteriores adquirentes.
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4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 20-Uno-22º