La exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 LIRPF no resulta aplicable a la adquisición de aparcamientos, al no constituir estos vivienda habitual conforme a la regulación reglamentaria. No existe límite máximo al importe reinvertible siempre que se destine íntegramente a la adquisición de nueva vivienda habitual dentro del plazo bienal. La exigencia del 25% del coste de rehabilitación opera únicamente cuando se opte por asimilar la rehabilitación a adquisición de vivienda (requisito del apartado b del artículo 41 RIR), siendo requisito sine qua non para esa modalidad, no para la reinversión en adquisición de vivienda nueva.
Hechos
El consultante va a vender su vivienda habitual para comprar otra, que está compuesta por dos viviendas y dos aparcamientos -constituyendo entre todas una sóla edificación, y pertenecientes al mismo vendedor-. La vivienda que va a comprar va a ser rehabilitada, principalmente en su estructura, cubierta y fachada. El uso de los aparcamientos va a ser exclusivamente para aparcar los coches de la familia y vinculados expresamente a la vivienda.
Cuestión planteada
- Si la compra de los dos aparcamientos tiene la consideración de adquisición de vivienda habitual, a efectos de aplicar la reinversión de acuerdo con lo establecido en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.
- Si el importe a reinvertir tiene un límite máximo.
- Si el importe de la rehabilitación tiene que superar el 25% del precio de todos los inmuebles, o se puede aplicar sea cual sea su importe.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual se recoge en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), siendo objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 41 Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que la configura de la siguiente forma:
“1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
2.(…)
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual (…).
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
(…).
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”.
Para determinar si tanto la vivienda que se transmite como la que se rehabilitará tienen la consideración de vivienda habitual ha de acudirse a lo dispuesto en el artículo 41 bis del RIRPF, según el cual:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.
3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
Por otro lado, conviene precisar que a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no existe ningún impedimento en considerar como vivienda habitual las dos viviendas ubicadas en el mismo edificio, unidas entre sí interiormente, incluso aunque no estén unidas registralmente, siempre que se resida en ellas de forma habitual.
En este caso, teniendo en cuenta la información contenida en el escrito de consulta, para resolver la misma se va a partir de la premisa de que las dos viviendas que piensa comprar y que forman parte de la misma edificación, están unidas entre sí interiormente, va a residir el consultante en ellas de forma habitual, y que por tanto, se van a considerar ambas como su vivienda habitual.
Además, hay que tener en cuenta que a la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no se está ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añadía que se asimilan a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo, ésta última expresión, una excepción a la norma general.
En consecuencia, si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimilaba a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas en consulta vinculante con número de referencia V1316-15 de fecha 29 de abril de 2015, es que para que se produzca tal asimilación es necesario que las plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se hubiera producido en el mismo acto, aunque podía ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. No podrá tener uso distinto al privativo del propio adquirente, en caso alguno.
De acuerdo con lo expuesto, dado que de acuerdo con la información contenida en su escrito de consulta los dos aparcamiento y las dos viviendas que se adquieren constituyen entre todos una sola edificación, estando destinados dichos aparcamientos al uso privativo del consultante, siempre que se cumpliera el requisito de que tanto las dos viviendas –partiendo de la hipótesis de que constituyen ambas su vivienda habitual–, como los dos aparcamientos se hubieran adquirido en el mismo acto, entregándose todos ellos en el mismo momento, entonces la adquisición de los dos aparcamientos podrán asimilarse a la adquisición de vivienda habitual, a efectos de aplicar la reinversión de acuerdo con lo establecido en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.
Cumpliéndose los requisitos anteriormente expuestos, la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual del consultante estará totalmente exenta en la medida en que el importe total obtenido por la venta minorado, en su caso, en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión, se destine a satisfacer el precio de adquisición de la nueva vivienda habitual de una sola vez o sucesivamente, en el plazo de dos años desde la fecha de transmisión, teniendo en cuanta que a estos efectos se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, siempre que las obras realizadas en la vivienda cumplan los requisitos exigidos en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto.
De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la aplicación de la exención se requiere que el consultante invierta en el plazo de dos años una cuantía equivalente al importe obtenido por la transmisión, ya sea para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual – o rehabilitación en su caso – o, en su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para dicho fin en el plazo referido.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 30.4 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.
En el caso de que se invierta una cuantía inferior del importe obtenido por la transmisión, la exención sería parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo.
En el supuesto de que se incumpla el requisito de la reinversión, el consultante deberá regularizar su situación conforme lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 41 del RIRPF.
Si el consultante no reinvirtiera en el año de la transmisión y tuviera la intención de hacerlo dentro de los dos años siguientes, deberá hacer constar en la declaración del ejercicio en que se obtenga la ganancia patrimonial su intención de reinvertir en las condiciones y plazos reglamentariamente establecidos.
Por último, el consultante está preguntando respecto del cumplimiento del requisito b) establecido en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto, en cuanto a si las obras de rehabilitación llevadas a cabo en la vivienda habitual que adquiere y que tienen por objeto según el consultante principalmente estructura, cubierta y fachada, su coste global debe exceder del 25 por ciento del precio de adquisición de todos los inmuebles que constituyen su vivienda habitual o no.
Respecto de lo anterior, y partiendo de la premisa de que tanto las dos viviendas como los dos aparcamientos adquiridas constituyen la vivienda habitual del consultante teniendo en cuenta los argumentos esgrimidos con anterioridad a lo largo de esta consulta, a efectos del cumplimiento del requisito anterior, se exige, para los casos en que la adquisición se hubiese efectuado en los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación –parece deducirse de su escrito de consulta que este es su caso–, que el coste global de las obras de rehabilitación llevadas a cabo por el consultante exceda del 25 por ciento precio de adquisición de todos los inmuebles que constituyen su vivienda habitual (dos aparcamientos y dos viviendas).
El coste de las obras de rehabilitación y la fecha de finalización de las obras, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En este sentido, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18) establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”, mientras que en su artículo 106.1 se establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 38.