Los gastos de desplazamiento a la matriz norteamericana son deducibles de los rendimientos de actividades económicas si consta su carácter necesario para la obtención de ingresos y correlación efectiva con la actividad, conforme al principio general de deducibilidad del artículo 28 LIRPF con remisión a normas del IS. La apreciación de esta necesidad constituye cuestión de hecho cuya verificación corresponde a los órganos de gestión e inspección, no a esta consulta vinculante; en todo caso, exigen justificación documental (factura original o equivalente) y registro contable adecuado.
Hechos
El consultante es una persona física que está dado de alta en la actividad de comercial (epígrafe 599 IAE).
El consultante cobra una comisión en dólares por la mediación en la venta de productos electrónicos en Europa de una sociedad norteamericana no establecida en ningún estado miembro de la Unión Europea.
Cuestión planteada
En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el consultante pregunta si es deducible del rendimiento neto de su actividad económica el importe de los gastos que pueda tener con motivo de las visitas que efectúa cada cierto tiempo a la sociedad norteamericana para la que presta sus servicios de intermediación.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el consultante pregunta si están sujetos a dicho Impuesto los servicios de mediación en ventas que va a realizar en España y en el resto de Europa para la sociedad norteamericana referida.
Adicionalmente pregunta si la factura que emita a la sociedad norteamericana tendrá que venir expresada en euros o si puede estarlo en dólares.
Contestación
Respecto de la cuestión planteada relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece: ”3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
No obstante, la comprobación de la necesidad de la realización de los viajes a Estados Unidos objeto de consulta para la obtención de los ingresos del consultante no es una cuestión de derecho, sino de hecho, pues se debe comprobar las características de la actividad desarrollada por el consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo competencia su comprobación de los órganos de gestión e inspección del Impuesto.
Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que, como se ha indicado, determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
Respecto de la cuestión planteada relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo expuesto, en principio, los servicios consultados consistentes en la mediación en ventas que van a ser realizadas en España y en el resto de Europa prestados a una sociedad norteamericana no establecida en ningún Estado miembro de la Unión Europea no estarían sujetos al Impuesto.
Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales la regla general dispuesta por el artículo 69.Uno.1º de dicha Ley determinaría la no sujeción al Impuesto.
En particular, dicho artículo 70.Dos establece lo siguiente:
“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre muchas otras, la contestación vinculante a la consulta número V0680-09, de 2 de abril de 2009.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares. En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia), excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
En el supuesto consultado, los servicios prestados por la consultante a su cliente norteamericano podrían ser utilizados por este último para sus operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto, es decir, para realizar entregas sujetas al Impuesto en aplicación del artículo 68 de la Ley 37/1992.
Por consiguiente, en la medida en que los servicios de mediación en ventas prestados por la consultante a su cliente radicado en Estados Unidos vayan a ser utilizados por este último para la realización de entregas que, a su vez, se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto conforme al indicado artículo 68 de la Ley 37/1992, estarán sujetos y no exentos del Impuesto por aplicación del artículo 70.Dos de dicha Ley.
En relación con las mediaciones que pudieran tener por objeto entregas que se realizarían en otros países de la Unión Europea o del resto de Europa, el consultante deberá dirigirse a las autoridades pertinentes de dichos Estados para recabar acerca de la fiscalidad que pudiera corresponder a dichas operaciones, que no resultan sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del mismo.
Por otro lado, respecto de la cuestión planteada relativa a las facturas que el consultante emite por los servicios que presta, el artículo 10 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), establece:
“1. Los importes que figuran en las facturas o documentos sustitutivos podrán expresarse en cualquier moneda, a condición de que el importe del Impuesto que, en su caso, se repercuta se exprese en euros, utilizando a tal efecto el tipo de cambio a que se refiere el artículo 79.Once de la Ley del Impuesto. “
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 28-1;Ley 37/1992, Arts. 69.Uno y 70.Dos; RD 1496/2003, Art. 10.