Los servicios de gestión prestados por la consultante a sociedades participadas del grupo, recibidos a su vez de la matriz francesa, constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA cuando la consultante actúa en nombre propio (no como mero intermediario). La sujeción se determina conforme a los criterios de localización del artículo 69 LIVA (lugar de la sede o establecimiento permanente del destinatario); cuando no existe contraprestación expresa entre entidades vinculadas, resulta de aplicación el artículo 79.5 LIVA para valorar la operación a efectos del IVA, permitiendo en todo caso la deducción del IVA soportado en la adquisición de los servicios al grupo francés si concurren los requisitos de deducibilidad del artículo 104 LIVA.
Hechos
La consultante es una sociedad participada al 100 por cien por un grupo francés de sociedades. Por su parte, la consultante es la sociedad dominante de un grupo de sociedades españolas (participa en más de un 75 por ciento en una sociedad holding de la que dependen otras sociedades).
El grupo francés presta servicios de apoyo a la gestión ("management fees") con los recursos del grupo en Francia. La sociedad consultante decide no exigir el pago de dichos servicios a las sociedades españolas para no incrementar sus costes.
Cuestión planteada
Repercusión del Impuesto por los servicios prestados a las sociedades del grupo.
Deducción del Impuesto soportado por las sociedades del grupo.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
2.- Por otra parte, el artículo 11, apartado dos, número 15º, de la Ley 37/1992 establece que se considerarán prestaciones de servicios:
“15º, Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por si mismo los correspondientes servicios.
(…)”.
Del escrito de consulta se desprende que la entidad consultante actúa en nombre propio al prestar a las sociedades participadas los servicios de gestión que recibe del grupo francés, por lo que presta por sí misma los servicios de gestión.
3.- Los servicios descritos en el escrito de consulta estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del Impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69, apartado uno, números 1º y 2º, de la Ley del Impuesto preceptúa que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
4.- Por otra parte, al tratarse de operaciones para las que, en principio, no se exige contraprestación pero que se realizan entre entidades vinculadas, habrá que valorar la aplicación de la regla especial del artículo 79, apartado cinco, de la Ley 37/1992. De conformidad con este precepto:
“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
(…)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Por tanto, procederá valorar los servicios descritos, prestados por la consultante a sus sociedades vinculadas, con arreglo al valor de mercado cuando el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el Impuesto correspondiente a la misma ya que la contraprestación pactada es inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
No obstante lo anterior, cuando el destinatario de la operación tenga derecho a deducir totalmente el Impuesto correspondiente a la misma no procederá valorar los servicios prestados por el valor normal de mercado y prevalecerá la contraprestación pactada entre la partes.
Cuando la contraprestación pactada entre las partes sea cero y no proceda ajustar al valor de mercado, se tratará de una prestación de servicios realizada a título gratuito, que, si es para fines propios a los de la actividad empresarial o profesional, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por no cumplirse los requisitos fijados en el artículo 4 de la Ley 37/1992.
5.- De conformidad con lo expuesto, la sociedad consultante deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a sus sociedades dependientes, por los servicios de gestión prestados, siempre que estos se estimen por el valor normal del mercado, conforme prevé el artículo 88 de la Ley 37/1992
6.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de su actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)”.
De este modo, las cuotas soportadas por los servicios prestados por la consultante a sus sociedades dependientes podrán deducirse por éstas en la medida en que tales servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 11-Dos-15º, 79-Cinco, 88, 92, 94, 102