Un plan de pensiones constituido y situado en el extranjero no constituye objeto de declaración en el modelo 720 por no encuadrarse en ninguna de las categorías expresamente reguladas en la Disposición adicional decimoctava de la LGT (cuentas bancarias/crediticias, títulos/valores/derechos representativos del capital social u otros patrimoniales, seguros de vida o rentas vitalicias, o bienes inmuebles). La obligación informativa se circunscribe exclusivamente a los bienes y derechos enumerados en dichos preceptos situados en el extranjero, siendo los planes de pensiones una modalidad de inversión que no figura entre ellos.
Hechos
Plan de pensiones domiciliado en Luxemburgo. Aportación definida para la contingencia de jubilación y prestación definida para las contingencias de fallecimiento e incapacidad. Las prestaciones podrán adoptar la forma de renta, capital, combinación de ambas o pagos sin periodicidad regular.
Cuestión planteada
Obligación de presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero por dicho Plan de Pensiones.
Contestación
En relación con el asunto de referencia, esta Subdirección General, en el ámbito de sus competencias, emite el siguiente informe:
La Disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Los obligados tributarios deberán suministrar a la Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en los arts. 29 y 93 de esta Ley y en los términos que reglamentariamente se establezcan, la siguiente información:
a) Información sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al tráfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposición.
b) Información de cualesquiera títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, así como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Información sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad situados en el extranjero.
Las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del art. 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.”
El desarrollo reglamentario está contenido en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT.
De lo establecido en dicha Disposición adicional y en los citados artículos se desprende que solo deben ser objeto de declaración informativa en el modelo 720 los bienes y derechos enumerados en los citados preceptos, siempre y cuando estén situados en el extranjero.
El caso concreto planteado se refiere a un plan de pensiones situado y constituido en el extranjero. En este sentido cabe hacer referencia al artículo 42 ter del RGAT, que establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del art. 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.
(…)
3. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado primero de este artículo deberán suministrar a la Administración tributaria información mediante una declaración anual sobre:
a) Los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de diciembre de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, con indicación de su valor de rescate a dicha fecha.
b) Las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero, con indicación de su valor de capitalización a dicha fecha.
En los casos señalados en los párrafos a) y b) anteriores, se deberá identificar a la entidad aseguradora indicando la razón social o denominación completa y su domicilio.
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos:
a) Cuando el obligado tributario sea una de las entidades a que se refiere el art. 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Cuando el obligado tributario sea una persona jurídica o entidad residente en territorio español o cuando sea un establecimiento permanente en España de no residentes, que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los valores, derechos, seguros y rentas a que se refiere este artículo.
c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.
(…).
6. Las valoraciones a que se refieren los distintos apartados de este artículo deberán suministrarse calculadas conforme a las reglas establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
En este sentido, el artículo 17 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio y 2 de octubre), en su apartado Dos establece que las rentas temporales o vitalicias constituidas como consecuencia de la entrega de un capital en dinero, bienes muebles o inmuebles, deberán computarse por su valor de capitalización (en la fecha del devengo del impuesto), aplicando las mismas reglas que para la constitución de pensiones se establecen en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por su parte, el artículo 10.2.f del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobada por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que la base imponible de las pensiones se obtendrá “capitalizándose al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.”
Respecto al caso concreto planteado en la consulta, cabe señalar que los derechos consolidados en un plan de pensiones en el extranjero no están incluidos en ninguna de las categorías de bienes y derechos situados en el extranjero a los que se refieren la disposición adicional decimoctava de la LGT y los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del RGAT. Consecuentemente, no existe obligación de información de los mismos, en tanto en cuanto no se haya producido alguna de las contingencias cubiertas por el plan de pensiones extranjero y salvo que las condiciones del plan de pensiones extranjero establecieran la posibilidad de ejercer el derecho de rescate a favor del partícipe en los términos propios de un seguro de vida, en cuyo caso sí deberían ser objeto de información conforme al citado artículo 42 ter.3.a) del RGAT.
En el caso de que se produjera alguna de las contingencias cubiertas por el plan de pensiones extranjero, el beneficiario de dicho plan sí estaría obligado a informar de los derechos existentes en el mismo, bien con indicación de su valor de rescate, conforme al artículo 42 ter.3.a), bien conforme al artículo 42 ter.3.b) si se constituye una renta a su favor.
Y si bien en este caso existiría, en principio, la obligación de declarar, cabe recordar que estos dos preceptos requieren que la persona en cuestión tenga la titularidad del bien o derecho a 31 de diciembre de cada año, por lo que la forma (capital o renta) y el tiempo en que se perciba la prestación correspondiente del plan de pensiones podría afectar a dicha obligación de declarar.
De acuerdo con lo anterior, si se percibiese la totalidad de la prestación en forma de capital, habría que distinguir dos situaciones, en función de si se paga la prestación en el mismo año en que se produce la contingencia o en uno posterior. Si, por ejemplo, se produce la jubilación en el año 2017 y se percibe la totalidad de la prestación en forma de capital antes de la finalización de dicho año mediante abono en cuenta en entidad financiera situada en España (siendo esta una de las posibilidades contempladas en el escrito de consulta), no se cumpliría el requisito anteriormente señalado (titularidad del derecho a 31 de diciembre de 2017) y, por tanto, no existiría la obligación de presentar declaración por dicho derecho. Por el contrario, si producida la jubilación en el año 2017 se percibiera la totalidad del capital correspondiente por ejemplo en el año 2018, sí existiría obligación de presentar la declaración correspondiente al año en que se produce la contingencia, es decir, el 2017, ya que a 31 de diciembre de ese año el obligado tributario seguiría siendo titular de los derechos.
En el caso de que se percibiera la prestación en forma de renta, habría que considerar el valor de capitalización de la misma correspondiente al año en que se produce la contingencia, que si se sigue con el ejemplo anterior sería el año 2017 y presentar la declaración por dicho año.
Finalmente, debe recordarse lo establecido en el apartado 5 del citado artículo 42 ter del RGAT, que señala lo siguiente:
“5. Esta obligación deberá cumplirse entre el 1 de enero y el 31 de marzo del año siguiente a aquel al que se refiera la información a suministrar.
La presentación de la declaración en los años sucesivos sólo será obligatoria cuando el valor conjunto para todos los valores previsto en el apartado 4.c) hubiese experimentado un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración.
En todo caso será obligatoria la presentación de la declaración en los supuestos previstos en el último párrafo del apartado 1 y en el último párrafo del apartado 2, respecto de los valores, derechos, acciones y participaciones respecto de los que se hubiese extinguido la titularidad a 31 de diciembre.
Mediante orden ministerial se aprobará el correspondiente modelo de declaración.”
De lo anterior se desprende que, si en aplicación de lo señalado anteriormente, existiese obligación de presentar una declaración por los bienes y derechos situados en el extranjero, no sería obligatorio presentar una nueva declaración en años sucesivos si el valor conjunto para todos los valores previsto en el apartado 4.c) del artículo 42 ter del RGAT, no experimenta un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la primera declaración, esto es, la correspondiente al año en que se produjo la contingencia cubierta por el plan de pensiones extranjero.
Lo dispuesto anteriormente es concordante con la doctrina expresada por este Centro Directivo en las contestaciones a las consultas tributarias con número de referencia V1681-13, de 21 de mayo y V1821-15 de 10 de junio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RGAT. RD 1065/2007: art 42 ter.