La ayuda universitaria consistente en la cobertura del precio público de estudios de actualización constituye una retribución en especie que queda excluida del concepto de rendimiento del trabajo siempre que concurran los requisitos del artículo 42.2.a) LIRPF: (i) que los estudios sean dispuestos y financiados por el empleador (condición satisfecha por la Universidad como tal), (ii) que vengan exigidos por el desarrollo de las actividades o características de los puestos de trabajo, y (iii) que no supongan entrega de metálico. La DGT circunscribe la exención al coste directo de los estudios; los gastos accesorios (desplazamiento, manutención, alojamiento) se rigen por el artículo 9 del Reglamento, con límites cuantitativos y condicionamientos específicos.
Hechos
Mediante Resolución rectoral de 29 de mayo de 2017, se convocan ayudas y subvenciones para el personal de las universidades públicas gallegas para la matrícula en estudios oficiales en la Universidad de Vigo en el curso académico 2017/2018. Dentro de las bases que regulan dicha convocatoria, en el punto 1.3, se establece que:
- El importe de las ayudas será el correspondiente a los precios públicos por servicios académicos de las materias matriculadas, con exclusión de los importes recogidos en el apartado 1.2 (matrícula en formación continua, matrícula en titulaciones propias, etc.).
- La cuantía de esta ayuda tendrá la consideración de retribución en especie según consta en el artículo 42 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29/11/2006), y como tal está sujeta a la tributación como rendimiento del trabajo, y por tanto, sometida al sistema de retenciones a cuenta en el porcentaje que se practique a los restantes rendimientos del trabajo. Además, en aplicación del artículo 109 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social se incluirá en la base de cotización.
El consultante es ingeniero técnico en informática de gestión y trabaja en la Universidad de Vigo como técnico especialista en tecnologías de la información y las comunicaciones. Durante el curso 2017/18, ha realizado el curso puente del Grado en Ingeniería Informática, debido a la no homologación de la titulación regulada por la Ley de Reforma Universitaria con las nuevas titulaciones de Grado.
Cuestión planteada
Si la ayuda otorgada por la Universidad en el caso expuesto puede considerarse gastos de estudio para la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, según lo previsto en el artículo 42.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Con carácter general, el artículo 42.1 de la LIRPF recoge la siguiente definición de rentas en especie:
“1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.”
Siguiendo con la transcripción normativa, el apartado 2 del mismo artículo establece lo siguiente: “2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
(…)”.
En desarrollo del mencionado precepto, el artículo 44 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“No tendrán la consideración de retribuciones en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 42.2.a) de la Ley del Impuesto, los estudios dispuestos por instituciones, empresas o empleadores y financiados directa o indirectamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. En estos casos, los gastos de locomoción, manutención y estancia se regirán por lo previsto en el artículo 9 de este Reglamento.
(…)”.
En el presente caso, en el que la ayuda no parece consistir en la entrega al empleado de un importe en metálico, sino en que la Universidad procede a no cobrar el precio público subvencionado, estaríamos ante una retribución en especie y el asunto que se plantea por parte del consultante es si esta retribución se entiende recogida en lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de la LIRPF.
En relación con unas subvenciones de los precios públicos de titulaciones universitarias con validez en todo el territorio nacional otorgadas por una universidad pública a sus empleados, así como hijos y cónyuges de los mismos, este Centro Directivo, en la consulta 0251-05, de fecha 13 de septiembre de 2005, señaló lo siguiente:
“Dada la pregunta planteada partimos del supuesto que estamos ante una retribución en especie. El artículo 43.2.b) de la Ley 40/1998 establece que no tendrán la consideración de retribuciones en especie:
”b) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo”.
En desarrollo del mencionado precepto, el artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, establece:
“No tendrán la consideración de retribuciones en especie, a efectos de lo previsto en el artículo 43.2.b) de la Ley del Impuesto, los estudios dispuestos por Instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. En estos casos, los gastos de locomoción, manutención y estancia se regirán por lo previsto en el artículo 8 de este Reglamento”.
Conforme la normativa transcrita, los requisitos para que dichas cantidades no tengan la consideración de retribuciones del trabajo en especie serán:
- Que los estudios para la actualización, capacitación o reciclaje del personal, estén dispuestos y financiados en su totalidad directamente por las empresas -no caben financiaciones parciales- siendo indiferente que los cursos se impartan por aquellas o por otras personas o entidades especializadas.
- Que, evidentemente, la finalidad perseguida sea la actualización, capacitación o reciclaje del personal, y
- Que los estudios vengan exigidos por el desarrollo de las actividades desempeñadas por el personal afectado o las características de los correspondientes puestos de trabajo.
Asimismo, tienen esta consideración los gastos efectuados por la entidad con la finalidad de habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías en los términos previstos en el artículo 36.3 de la Ley 45/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
De la información facilitada no puede concluirse que en el presente supuesto concurran estas circunstancias.”.
Expuesto lo anterior, en el caso planteado, de acuerdo con la información aportada, se considera que no resulta aplicable lo previsto en el artículo 42.2.a) de la LIRPF, por lo que la ayuda estará sujeta a tributación como rendimiento del trabajo en especie.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 44.