La aportación de patrimonio por persona física se acoge al régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS cuando el conjunto aportado constituya rama de actividad (unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente) que ya existía previamente en el aportante con organización empresarial diferenciada. La intención de reducir exigencias de exención en Patrimonio o bonificación en Sucesiones no es motivo económico válido para la aplicación del régimen; el requisito determinante es la efectiva existencia previa de la rama como actividad autónoma organizada diferenciadamente en el transmitente, identificable por la naturaleza y destino de sus elementos patrimoniales o por especialidades en su explotación.
Hechos
La persona física consultante es titular del siguiente patrimonio:
-Participaciones en una sociedad limitada que reúne los requisitos establecidos en los artículos 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y el 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para disfrutar de la exención y bonificación establecidas por dichos preceptos en el ámbito de los citados impuestos.
-Una finca rústica afecta a actividades económicas explotada directamente por él.
-Una cuota indivisa de otra finca rústica afecta igualmente a actividades económicas que es explotada por una entidad en régimen de atribución de rentas.
Con carácter general, tanto la finca rústica como la participación indivisa en la otra finca generan rendimientos, que, suponen más del 50% de la totalidad de sus rentas, circunstancia que, hace factible la exención de dichas fincas del Impuesto sobre el Patrimonio, y llegado el caso, permiten bonificaciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En determinados ejercicios dicha exención, o en su caso, bonificación puede no operar, por determinadas circunstancias, entre las que cabría destacar, entre otros.
-La obtención de elevadas rentas del ahorro, que haría que las rentas derivadas de las actividades económicas no supusieran su principal fuente de renta.
-Ejercicios en los que la actividad económica genere pérdidas.
La persona física consultante pretende aportar la finca rústica y todos sus elementos afectos a la actividad a una sociedad mercantil de nueva constitución, recibiendo participaciones sociales representativas del 100% del capital. Constituida la sociedad se cumplirían todos los requisitos para tener derecho a la exención de las participaciones sociales en el ámbito del Impuesto sobre el Patrimonio y a la bonificación de las mismas en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si la operación tiene como finalidad principal pero no exclusiva aminorar las exigencias para disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y de la futura bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por parte de sus herederos sería un motivo económico válido a efectos de aplicar el régimen especial previsto en el capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94.2 del TRLIS, establece que:
“2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, aquellas operaciones de aportación de personas físicas en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por si mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el apartado 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deban cumplirse los referidos requisitos como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dichos requisitos en ningún caso vienen establecidos en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma.
Así, en el supuesto concreto la persona física manifiesta que va a aportar una finca rústica y todos los elementos afectos a su explotación, por tanto, dado que el bloque patrimonial aportado constituye una actividad, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito principal de disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y la futura bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este sentido, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. No obstante, en el escrito de consulta no se establece ninguna motivación económica adicional que determine la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal especial, por lo que en el supuesto concreto planteado, la operación de aportación de rama de actividad descrita no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94.2 y 96.2