La DG descarta que la deducción para evitar doble imposición (artículo transitorio 23.º LIS) se calcule sobre el importe del dividendo recibido cuando el transmitente aplicó coeficientes de abatimiento. La base de la deducción no coincide automáticamente con el dividendo distribuido, sino con la plusvalía tributada efectivamente por el anterior propietario (esto es, la plusvalía neta de abatimiento). Cuando existen abatimientos en la transmisión anterior, la deducción se practica sobre la cuota efectivamente pagada en esa transmisión, no sobre la diferencia nominal entre precio y valor fiscal de aportaciones.
Hechos
La entidad consultante A, es la sociedad dominante de un grupo mercantil, cuyos valores no están admitidos a negociación, y que viene tributando en el régimen de consolidación fiscal como sociedad dominante, junto con sus sociedades dependientes.
Como sociedades dependientes del grupo, se encuentran, entre otras, las sociedades que se encuentran directa e íntegramente participadas por la consultante: B, C, D, E, F y G.
Las citadas entidades directamente participadas por la entidad consultante, fueron adquiridas por ésta entidad entre los años 2003 y 2009. Todas las adquisiciones de acciones o participaciones en dichas entidades fueron realizadas en virtud de operaciones de compraventa, siendo los vendedores en su mayor parte personas físicas, si bien, también existe alguna compra de acciones a personas jurídicas.
Con motivo de dichas transmisiones, las personas físicas transmitentes, en algunos casos no han aplicado los coeficientes de abatimiento de plusvalías, y en otros casos dichos coeficientes se han aplicado total o parcialmente.
Asimismo, resulta importante aclarar que determinados paquetes de acciones y participaciones adquiridos en última instancia por la consultante, se adquirieron a personas físicas o jurídicas que previamente las habían adquirido a su vez, de anteriores propietarios, es decir, se adquirieron acciones y participaciones que fueron objeto de sucesivas transmisiones antes de la adquisición definitiva por la consultante.
En relación a las distintas adquisiciones de acciones y participaciones de las entidades, respecto de algunas de ellas la entidad consultante ha obtenido recientemente prueba de:
-Tanto la plusvalía obtenida por los distintos transmitentes.
-Como la tributación de dicha plusvalía puesta de manifiesto en la transmisión de las acciones y participaciones transmitidas a la entidad consultante.
Dicha prueba ha sido obtenida mediante certificaciones expedidas por los transmitentes y/o copia de sus respectivas declaraciones de IRPF.
Respecto de otras adquisiciones y participaciones de las entidades señaladas, la sociedad consultante está tratando de conseguir dicha prueba de la tributación de los transmitentes, si bien, por el momento se encuentra pendiente de obtener.
Cuestión planteada
Si de acuerdo con los antecedentes anteriores, la consultante tiene derecho a aplicar lo establecido en la disposición transitoria vigésimo tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en lo sucesivo), es decir, que respecto de los dividendos repartidos en el ejercicio 2016 y siguientes por las entidades referidas anteriormente, los mismos, aparte de quedar exentos en virtud de lo establecido en el artículo 21 de la LIS, el importe de los mismos supondrán un menor valor de la participación a efectos fiscales y, adicionalmente, generarán el derecho a practicar la deducción para evitar la doble imposición, sobre la base de que la consultante está en condiciones de probar (de forma total o parcial) la tributación de los anteriores propietarios de las acciones y participaciones de las entidades referidas.
Si el importe de la base de la deducción para evitar la doble imposición anterior, a aplicar en el ejercicio 2016 y siguientes coincide con el importe de los dividendos que reciba la entidad consultante repartidos por las entidades adquiridas.
En lo que respecta al cálculo del importe de la deducción a aplicar en supuestos en el que una persona física haya aplicado coeficientes de abatimiento de forma total o parcial, el importe de las plusvalías obtenidas por los vendedores, diferirían del importe de las plusvalías que se someten a tributación efectiva.
Contestación
La disposición transitoria vigésima tercera de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:
“Disposición transitoria vigésima tercera. Régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición.
1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con anterioridad a 1 de enero de 2015, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión.
En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”.
El párrafo 1 del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS establece que, con carácter general, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esa Ley, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo en el supuesto de participaciones adquiridas en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015.
No obstante lo anterior, el párrafo 2 del apartado 1 de la citada disposición establece que, cumpliendo los referidos requisitos, no tendrá la consideración de renta el dividendo que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título, que minorará el valor de la participación. En este caso y adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios si se prueba que un importe equivalente a tales dividendos o participaciones en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías, o bien que se haya integrado como ganancia patrimonial en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, en el ejercicio 2016 o siguientes, la entidad consultante va a recibir dividendos de las sociedades B, C, D, E, F y G. De la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante adquirió el 100% de participación de las sociedades B, C, D, E, F y G a través de compraventa tanto a personas físicas como a personas jurídicas. Por otra parte, en dicho escrito se manifiesta que la entidad consultante, respecto de determinadas transmisiones, dispone de prueba de la tributación asociada a las plusvalías puestas de manifiesto en transmisiones anteriores a las compras realizadas por la entidad consultante, mientras que, respecto de otras transmisiones, se encuentra pendiente de obtener dicha prueba.
De acuerdo con lo anterior, para aplicar la deducción que nos ocupa cuando la entidad consultante perciba las rentas a que se refiere el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS habrá de probar que un importe equivalente al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del TRLIS o en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida con la ocasión de su transmisión, sin que en este último caso la deducción pueda exceder del importe resultante de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, según proceda.
Según se indica en el escrito de consulta, a una parte de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión previa de las participaciones se le aplicaron los denominados coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio. En este caso, debería probarse que la ganancia patrimonial obtenida fue objeto de integración de manera efectiva en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del transmitente sin que quepa considerar integrada efectivamente en la base imponible aquella parte de la renta que hubiera sido objeto de la aplicación de coeficientes correctores en sede de la persona física transmitente.
Por lo tanto y tal y como se ha indicado con anterioridad, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, apartado primero, con carácter parcial, cuando la prueba anteriormente señalada tenga carácter parcial.
Consecuentemente, para determinar el importe de la deducción establecida en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS se aplicará una norma proporcional, determinándose la proporción por el siguiente cociente:
-en el numerador: el importe de la renta positiva que se haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta lo expuesto respecto de los coeficientes de abatimiento, y del Impuesto sobre Sociedades que no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías;
-en el denominador: el importe de la renta positiva total generada en las referidas transmisiones anteriores.
Dicho cociente se aplicará sobre los dividendos o participaciones en beneficios que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de dichas participaciones con los límites y condiciones señalados en el precepto indicado.
Finalmente, en el escrito de consulta se indica que la entidad consultante y las sociedades B, C, D, E, F y G forman parte de un grupo de consolidación a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Tal y como establece el primer párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, no se integrará en la base imponible individual de la entidad consultante el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, al quedar exento en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no forma parte de la base imponible individual de la entidad consultante, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto en el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS. Esto significa que la entidad consultante tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. DT 23ª