El régimen especial del artículo 115 TRLIS no es aplicable a un contrato calificado como arrendamiento financiero de obras de acondicionamiento o rehabilitación de un local. Aunque las instalaciones y mejoras incorporadas pudieran constituir bienes no fungibles susceptibles de lease, la DGT descarta la calificación de arrendamiento financiero para "gastos de acondicionamiento" como objeto contractual, limitando la posibilidad a bienes muebles e inmuebles cesionarios independientes con opción de compra viable. En caso de que ciertos elementos (instalaciones, equipos) pudieran aislarse como bienes autónomos, la aplicación del régimen especial requeriría considerar la vida útil de cada elemento, no el conjunto de obras como unidad indivisible.
Hechos
La sociedad consultante va a trasladar su actividad a un local arrendado. El plazo de duración inicial de dicho contrato de arrendamiento es de ocho años. Con el fin de acondicionarlo y adecuarlo a la actividad a realizar, pretende realizar determinadas obras (instalaciones eléctricas, aire acondicionado, solado, albañilería…) en el mismo.
Las citadas obras quedarán en beneficio del propietario del inmueble una vez concluya el contrato de arrendamiento por el transcurso del plazo de ocho años.
Con el fin de financiar dicha obras, suscribirá, con una entidad financiera, un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra, con una duración de tres años.
Cuestión planteada
Se plantea si el contrato de arrendamiento financiero de tres años de duración para financiar tales obras tiene la consideración de contrato de arrendamiento financiero a los efectos de aplicar el régimen especial contemplado en el Capítulo XIII del Título VII del TRLIS.
Si así fuera, se plantea si cabría aplicar dicho régimen especial considerando la vida útil de cada elemento o considerando las obras en dicho local como un todo único e indivisible.
Contestación
El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero se encuentra regulado en el capítulo XIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRIS), artículo 115.
El ámbito objetivo para su aplicación viene determinado en el apartado primero de dicho precepto, en el que se remite a los contratos regulados en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de entidades de crédito.
De acuerdo con el apartado 1 de dicha disposición adicional:
“Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles e inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de (…) cuotas. (…) El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, a favor del usuario”
La jurisprudencia (entre otras SSTS de 11-10-2006, 13-07-2006 y 03-02-2000) configura el arrendamiento financiero, mayoritariamente, como un contrato complejo, con causa única, y en principio atípico, en el que se funden: (i) La cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas; y (ii) la opción de compra, a su término, a favor del usuario.
Como en cualquier arrendamiento, en el “arrendamiento financiero” se tiene que producir la cesión del uso de un bien mueble o inmueble, por tiempo determinado y precio cierto (art. 1.543 del Código Civil).
Por tanto, en relación con el caso planteado, la primera matización que procede señalar se deriva precisamente de la necesidad de que el objeto del contrato de arrendamiento financiero sea un bien. Por lo que se debe excluir, con carácter general, la posibilidad de un arrendamiento financiero sobre “los gastos de acondicionamiento y rehabilitación en un local” o “las obras en el citado local para re-acondicionarlo a la actividad a realizar”. Para los bienes recibidos, sólo cabe plantear si existe arrendamiento para los “no fungibles”, porque como señala el Código Civil, en su artículo 1545, los bienes fungibles que se consumen con el uso no pueden ser materia de este contrato.
Para los bienes no fungibles recibidos por la sociedad, el contrato sólo podría ser de arrendamiento financiero, en la medida en que sea posible ejercer la opción de compra al término del contrato.
De la información facilitada por la consultante parece inferirse que las partes han acordado en el contrato de arrendamiento del local que todas las obras (incluidos los aparatos de aire acondicionado y demás bienes muebles no consumibles empleados para la realización de las obras) queden en beneficio del arrendador, propietario del bien inmueble al término del contrato de arrendamiento.
En consecuencia, el contenido del contrato de arrendamiento del local de negocio suscrito por la sociedad sería incompatible con la existencia de una opción de compra sobre los bienes muebles no consumibles empleados en las obras - y por ende, con la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero- habida cuenta que los términos de ese contrato no permiten ni que su propiedad se transmita a la sociedad (arrendatario financiero) en caso de ejercitar ésta la opción de compra, ni que su uso revierta a la entidad financiera (arrendador financiero), en caso contrario
Por tanto, teniendo en cuenta que el contrato de arrendamiento financiero suscrito por la consultante no cumple los requisitos previstos en la disposición adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero, regulado en el artículo 115 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 115