Las prestaciones por fallecimiento de un seguro de vida concertado con una mutualidad de previsión social califican como rendimientos del trabajo en IRPF conforme al artículo 17.2.a) 4ª LIRPF, siempre que las aportaciones hayan tenido potencial de reducción en base imponible (artículo 51.2 LIRPF), independientemente de que la reducción se haya ejercitado efectivamente. Las primas satisfechas tributan como gasto deducible en estimación directa o como reducción en base imponible, descartando la sujeción a ISD. La calificación como rendimiento del trabajo se mantiene incluso si las aportaciones no redujeron efectivamente la base imponible del período en que se realizaron.
Hechos
La entidad consultante plantea diversas cuestiones derivadas del nuevo régimen fiscal de mutualidades de previsión social establecido por la Ley 35/2006, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Cuestión planteada
(Se describen en la contestación)
Contestación
1.- Si se considera que la prestación derivada de un seguro de vida para caso de fallecimiento no cubre las contingencias previstas en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones y, por tanto, al no reducirse en base imponible tributan en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre), determina las contingencias susceptibles de cobertura, entre las que se encuentra “la muerte del partícipe o beneficiario, que puede generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de otros herederos o personas designadas.”
De acuerdo con lo anterior, el seguro de vida para caso de fallecimiento tiene por objeto la cobertura de una contingencia prevista en el citado artículo 8.6, ya que cubre la contingencia de fallecimiento.
Por tanto, en la medida en que se cumplan el resto de requisitos subjetivos establecidos en el artículo 51.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), las primas satisfechas a dicho seguro tendrían derecho a reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista.
Por su parte, el artículo 17.2.a) 4ª de la Ley 35/2006, de 27 de noviembre, considera rendimientos del trabajo:
“Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
(…)”
En conclusión, las prestaciones por fallecimiento, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, objeto de minoración en la base imponible tributan, en todo caso, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, con independencia de que las aportaciones hayan sido efectivamente reducidas o no.
2.- Posibilidad de que las aportaciones de los profesionales colegiados por cuenta propia a la Mutualidad de Previsión Social de su Colegio Profesional sean consideradas gasto deducible y, adicionalmente, el exceso de aportaciones sea objeto de reducción de la base imponible.
El artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece entre las reglas especiales para determinar el rendimiento neto en estimación directa de actividades económicas la siguiente:
“No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.”
Por su parte, el artículo 51.2.a) de la citada Ley 35/2006 establece los requisitos subjetivos para que las aportaciones a mutualidades de previsión social puedan ser objeto de reducción en base imponible; en particular, cabe señalar:
“1.º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1.ª del artículo 30.2 de esta Ley.”
De acuerdo con los preceptos anteriores, las cantidades abonadas por los profesionales ejercientes para los que la mutualidad de previsión social actúe como alternativa al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos se consideran gasto deducible de la actividad, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social y con el límite máximo de 4.500 euros anuales.
Las cantidades que estos profesionales abonen por encima del citado límite podrán ser objeto de reducción en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias previstas para planes de pensiones y respetando los límites establecidos en el artículo 52 de la Ley 35/2006.
3.- Alcance del apartado 8 del artículo 51 de la Ley 35/2006, en cuanto a la disposición anticipada de derechos consolidados.
El artículo 51.8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece:
“Si el contribuyente dispusiera de los derechos consolidados así como los derechos económicos que se derivan de los diferentes sistemas de previsión social previstos en este artículo, total o parcialmente, en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante las oportunas autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora. Las cantidades percibidas que excedan del importe de las aportaciones realizadas, incluyendo, en su caso, las contribuciones imputadas por el promotor, tributarán como rendimiento del trabajo en el período impositivo en que se perciban.”
De acuerdo con lo anterior, la reducción en base imponible queda condicionada al cumplimiento de que no exista una disposición anticipada de los derechos consolidados distinta de la prevista en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones.
No obstante, la norma prevé que una vez efectuada la reducción en base imponible, la disposición anticipada que se haga, ya sea total o parcial, de los derechos consolidados del mutualista en supuestos distintos de los contemplados en la normativa de planes de pensiones implica automáticamente la pérdida de la totalidad de las reducciones practicadas por todas las cantidades satisfecha a la mutualidad de previsión social. Dicha obligación de reponer las reducciones indebidamente practicadas supone la presentación de declaraciones-liquidaciones complementarias con inclusión de los correspondientes intereses de demora. Además, el mutualista debe tributar por las cantidades percibidas que superen las aportaciones realizadas, en concepto de rendimientos del trabajo.
4.- Alcance de la disposición adicional novena de la Ley 35/2006, en cuanto al concepto de mutualidades de previsión social establecidas por los Colegios Profesionales.
La disposición adicional novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece:
“Podrán reducir la base imponible general, en los términos previstos en los artículos 51 y 52 de esta Ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con las mutualidades de previsión social que tengan establecidas los correspondientes Colegios Profesionales, por los mutualistas colegiados que sean trabajadores por cuenta ajena, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas en el artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.”
Para poder practicar la reducción en base imponible por aplicación de este precepto es preciso que el Colegio Profesional tenga establecida su mutualidad de previsión social, no siendo válido una simple asignación de una mutualidad de previsión social cualquiera por parte del órgano de representación del Colegio Profesional.
5.- Alcance del límite anual máximo previsto en la disposición adicional decimosexta de la Ley 35/2006.
“Límite financiero de aportaciones y contribuciones a los sistemas de previsión social.
El importe anual máximo conjunto de aportaciones y contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51, de la disposición adicional novena y del apartado dos de la disposición adicional undécima de esta Ley será de 10.000 euros anuales. No obstante, en el caso de contribuyentes mayores de 50 años la cuantía anterior será de 12.500 euros.”
Tal y como se indica en el título de la disposición, el límite anual máximo establecido en este precepto es un límite financiero de aportación máxima (incluidas las contribuciones empresariales) a sistemas de previsión social; límite que opera sobre el conjunto de los sistemas de previsión social reducibles en base imponible por aplicación del artículo 51 de la Ley 35/2006.
Por tanto, el mutualista no podrá rebasar dicho límite financiero de aportación.
6.- Retención a cuenta sobre las prestaciones cuyas primas hayan sido abonadas antes de 1 de enero de 1999 y respecto de las cuales no se haya podido acreditar su reducción o minoración en la base imponible. Si la retención se realiza sobre el 100 por 100 o sobre el 75 por 100 de la prestación.
La disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, establece:
“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas. “
De acuerdo con lo anterior, tratándose de prestaciones por jubilación o invalidez que deriven de aportaciones realizadas antes de 1 de enero de 1999 y cuando el mutualista no pueda acreditar que las mismas no han minorado o reducido la base imponible, el rendimiento íntegro de trabajo será el 75 por 100 de la cuantía percibida.
Por lo que se refiere a la retención a cuenta, de acuerdo con el artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), “la retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda (…)”
Por tanto, la retención se practicará sobre el 100 por 100 de la prestación, dado que es la cuantía percibida.
No obstante, para calcular el tipo de retención que corresponda aplicar podrán tenerse en cuenta las reglas establecidas en la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, a efectos de obtener la base para calcular el tipo de retención determinada en el artículo 83 del citado Reglamento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, art 17-2-a-4, 30-2, 51-2-a-1, 51-8, DA 9, DA 16, DT 2; RD 439/2007, art 80-1; RDLG 1/2002, art 8-6