La exención del artículo 7.p) LIRPF es aplicable a rendimientos del trabajo devengados en el extranjero cuando concurren simultáneamente: (i) prestación para entidad no residente o establecimiento permanente extranjero (cumpliendo requisitos de vinculación si aplica); (ii) existencia en el territorio de imposición análoga al IRPF sin carácter de paraíso fiscal, acreditada por CDI con cláusula de intercambio de información; (iii) devengo efectivo durante estancia en el extranjero, hasta el límite de 60.100 euros anuales. La conclusión depende de verificación de estos extremos en el supuesto concreto, particularmente la naturaleza del país destino y la caracterización de la entidad empleadora.
Hechos
La consultante, funcionaria del Ministerio de Economía y Hacienda, desarrollará su trabajo en Bruselas, en comisión de servicios, dentro del Programa de Prácticas Estructurales de la Comisión Europea, desde el 1 de marzo de 2008 hasta el 31 de julio de 2008. Percibirá del Estado español tanto su sueldo como las correspondientes dietas para sufragar los gastos ocasionados con motivo de dicha comisión de servicio en Bruselas.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar al supuesto planteado la exención del artículo 7 p) de la Ley 35/2006.
Contestación
La letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de día 29), en adelante LIRPF, declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
“1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención“.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dice:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según las directrices del Programa de Prácticas Estructurales de la Comisión, las prácticas estructurales tienen por objetivo:
“- Aportar a los funcionarios/personal que las realicen una experiencia única que les permita conocer los métodos de trabajo y las políticas de la Comisión Europea.
- Permitirles adquirir una experiencia y un conocimiento práctico del trabajo cotidiano de los departamentos y de los servicios de la Comisión, ofreciéndoles la posibilidad de trabajar en un ambiente multicultural, multilingüe y multiétnico.
- Permitir al personal de las administraciones nacionales poner en práctica los conocimientos adquiridos por su formación y experiencia laboral, en sus áreas de competencias respectivas.”
Asimismo, en las citadas directrices se señala que el marco jurídico aplicable a esta figura es el capitulo IV de la Decisión de la Comisión de 1 de junio de 2006, sobre los Expertos Nacionales Destacados en los servicios de la Comisión, cuyo tenor literal es el siguiente:
“Capítulo IV
Cursos de información
Artículo 26
Admisión en los cursos de información
“1. La Comisión convocará al personal de las Administraciones nacionales de los Estados miembros, los países del EEE, los países candidatos y terceros países que hayan sido destinados en comisión de servicio a un curso de información.
Estos cursos deberán inscribirse en un programa de formación organizado por la pertinente Administración con vistas a fomentar y facilitar la cooperación con las Administraciones en cuestión.
2. Los cursos no podrán tener una duración superior a cinco meses. El programa se determinará de antemano y comprenderá una parte genérica basada en los objetivos que para los cursos hayan fijado los acuerdos celebrados entre la Comisión y el país de que se trate. La parte general se complementará, en su caso, con aspectos específicos a las diferentes Direcciones Generales que acojan a expertos para realizar estos cursos.
3. A efectos administrativos, quienes reciban estos cursos serán considerados becarios estructurales.
4. Las directrices aplicables a los becarios estructurales se aplicarán a las personas que realicen estos cursos. No obstante lo dispuesto en el artículo 11, apartados 3y 4, sobre el seguro de accidentes quienes realicen estos cursos deberán estar asegurados por sus empleadores frente a los riesgos de accidente. Muerte o invalidez “
De la lectura de los objetivos del programa y del régimen jurídico aplicable a los participantes en el mismo, se desprende que la actividad realizada por la consultante tiene un carácter fundamentalmente formativo, que no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, la Comisión.
En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por la consultante correspondientes al período en el que desarrolle las prácticas estructurales de la Comisión no les resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Por lo que respecta a las dietas percibidas por la consultante para sufragar los gastos con motivo de la comisión de servicio a Bruselas, estas quedarán exceptuadas de gravamen con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 9 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 7 p); RD 439/2007, Art. 6