La indemnización por despido derivada de expediente de regulación de empleo (ERE) conforme al artículo 51 ET está exenta de IRPF hasta el límite legal del despido improcedente, siempre que el ERE obedezca a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o fuerza mayor y haya sido aprobado con posterioridad a 8 de marzo de 2009. La parte que exceda de dicho límite legal constituye rendimiento del trabajo sujeto a retención, aplicable el tipo correspondiente sobre la base imponible resultante tras deducir la cuantía exenta.
Hechos
El consultante ha extinguido el 20 de octubre de 2010 su relación laboral con una Caja de Ahorros en el ámbito de un expediente de regulación de empleo. En la liquidación por despido le ha sido satisfecha una indemnización cuyo importe se determina teniendo en cuenta su antigüedad en el sector al haber trabajado con anterioridad en otra entidad financiera independiente de la afectada por el expediente, ya que ésta le fue reconocida contractualmente, si bien a efectos de determinar el importe de la indemnización exento por el IRPF sólo se tuvo en cuenta la antigüedad correspondiente a su última relación laboral que se extingue. Adicionalmente la indemnización fue satisfecha por medio de un pago único, disfrutando de la reducción del 40%, aplicable a los rendimientos con período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. El pago de la indemnización fue objeto de retención a cuenta por el IRPF.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la indemnización percibida a efectos de calcular el tipo de retención.
Contestación
1. El artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), -en lo sucesivo LIRPF-, en su redacción dada por la disposición adicional decimotercera de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre, de medidas urgentes para el mantenimiento y el fomento del empleo y la protección de las personas desempleadas, establece que estarán exentas:
“Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiera correspondido en el caso de que éste hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.”
En el escrito de consulta, no consta la fecha de aprobación del expediente de regulación de empleo del que se derivaría la extinción de la relación laboral, por lo que la citada redacción resultaría de aplicación al caso planteado, si la fecha de aprobación del expediente de regulación de empleo es posterior a 8 de marzo de 2009, situación que en principio parece corresponderse con la consulta planteada y que por tanto se tiene en consideración a efectos de la presente contestación, teniendo en cuenta que la disposición transitoria tercera de la citada Ley 27/2009 señala que:
“La modificación de la letra e) del artículo 7, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, contenida en la disposición adicional decimotercera de la presente Ley, será de aplicación a los despidos derivados de los expedientes de regulación de empleo aprobados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 2/2009, de 6 de marzo (fecha de entrada en vigor 8 de marzo de 2009), así como a los despidos producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del Estatuto de los Trabajadores desde esta misma fecha.”
En consecuencia, las indemnizaciones obtenidas por los trabajadores que extingan su relación laboral en el marco del expediente de regulación de empleo, estarán exentas del impuesto con el límite establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente, es decir, con el límite de cuarenta y cinco días de salario por año de servicio con un máximo de cuarenta y dos mensualidades.
En relación con la antigüedad del trabajador hay que señalar que es doctrina reiterada de este Centro Directivo, que a efectos del cálculo de la indemnización exenta, el número de años de servicio serán aquellos que, de no mediar acuerdo, individual o colectivo, se tendrían en consideración para el cálculo de la indemnización; es decir, que el importe exento habrá de calcularse teniendo en cuenta el número de años de servicio en la empresa en la que se produce el despido, y no la antigüedad reconocida en virtud de pacto o contrato, individual o colectivo.
En este sentido, debe recordarse que una cosa es la antigüedad y otra distinta es el número de años de servicio a los que se refiere el Estatuto de los Trabajadores, como reiteradamente ha señalado el Tribunal Supremo, pudiendo citarse, entre otras, la sentencia de 21 de marzo de 2000 donde se señala de forma expresa que “el tiempo de servicios que debe computarse a efectos del cálculo de la indemnización por despido improcedente guarda relación con el de trabajo realizado, de modo que la antigüedad reconocida fuera de éste módulo, solamente incide en el cálculo de la indemnización por despido, cuando fuera, así, expresamente reconocida por pacto individual o en el orden normativo aplicable”.
Debe matizarse que aún en el caso a que se refiere esta sentencia, que se reconozca con pacto individual o colectivo, o por la normativa aplicable, una determinada antigüedad a efectos de la indemnización por despido, la exención sólo alcanzaría al número de años de servicio efectivamente prestados al mismo empleador, y no aplicándose la misma al resto de la indemnización, por lo tanto, en el presente caso únicamente debe tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la indemnización exenta los años de servicio en la Caja de Ahorros afectada por el expediente de regulación de empleo, sin que la antigüedad correspondiente a los años de servicio en otra empresa del sector deba computarse a dichos efectos.
2. Por lo que respecta a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, partiendo de la premisa de que la imputación temporal de la indemnización por despido deba efectuarse en 2010, el citado precepto establece en su redacción vigente hasta 31-12-2010:
“El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.(…)”
Conforme a la norma transcrita, cuando la indemnización se perciba en forma de capital, al exceso indemnizatorio sobre el límite exento le resultará de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF cuando el período de tiempo trabajado para la empresa sea superior a dos años.
3. En relación con la retención practicada al consultante por la Caja de Ahorros, con motivo del pago de la indemnización por extinción de la relación laboral, este Centro Directivo si bien es competente para determinar la calificación tributaria del supuesto planteado en la consulta, no lo es en relación con la cuantificación de la retención soportada por el consultante, por lo que la apreciación como ajustada o no a derecho de la cuantía específica de la retención practicada, debe realizarse teniendo en cuenta si la misma se ha realizado de conformidad con la regulación del sistema de retenciones a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se contiene en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto439/2007,de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo de 2007). En cualquier caso, dicha retención debe practicarse sobre la cuantía no exenta de la indemnización, teniendo en cuenta la aplicación de la reducción del 40% anteriormente mencionada.
Finalmente, y si el consultante entiende que se han practicado retenciones en exceso, sin perjuicio de la aplicación en la autoliquidación del IRPF de las retenciones efectivamente practicadas incluido el posible exceso, hay que señalar que el artículo 120.3, párrafo primero de la LGT señala que:
“3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente”.
Este precepto está desarrollado por los artículos 126 al 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT. En concreto, el artículo 129.2, párrafo primero del RGAT determina que:
“2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo”.
No obstante lo anterior, el referido artículo 14 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa en su apartado 2, letra b) señala que:
“No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.”
Por lo que no habría lugar a la devolución de ingresos indebidos correspondiente a la retención practicada en exceso cuando el contribuyente hubiera aplicado dicho exceso de retención en el cálculo de la cuota correspondiente a la autoliquidación del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Arts. 7 e) y 18-2; RIRPF Real Decreto 439/2007, Arts. 80 y siguientes.