La operación descrita —escisión total de sociedades cabecera (A, B, C) con transmisión de patrimonio a sociedad preexistente (D) y nuevas sociedades, mediante atribución proporcional de valores a los socios— cumple objetivamente los requisitos de escisión conforme al artículo 83.2.1º.a) TRLIS (división total de patrimonio en bloque, transmisión a entidades existentes o nuevas, atribución proporcional de valores, compensación en dinero no superior al 10%). La DGT valida la concurrencia del requisito objetivo del régimen especial; respecto al subjetivo (artículo 96.2 TRLIS), remite implícitamente a que la prueba de la sustancia económica de los motivos alegados debe acreditarse conforme a criterios de realidad económica y ausencia de propósito exclusivamente elusivo.
Hechos
Una familia está compuesta por los miembros de tres ramas familiares, cada una integrada por un hermano y su respectiva rama familiar.
Cada uno de los tres hermanos ostenta la titularidad de una sociedad cabecera familiar, la sociedad A, la sociedad B y la sociedad C, desde las que se vertebra al grupo empresarial de la familia.
Las sociedades cabecera A, B y C ostentan la titularidad de dos grupos empresariales que aglutinan las inversiones industriales y patrimoniales de la familia.
En particular, la sociedad D es la titular del grupo de sociedades dedicado a la explotación industrial (en adelante el grupo industrial), siendo la sociedad dominante de un grupo fiscal. Por su parte, la sociedad E y la sociedad F son las titulares del grupo de sociedades con vocación patrimonial y de diversificación (en adelante el grupo patrimonial), siendo la sociedad E la sociedad dominante de otro grupo fiscal.
La sociedad A participa en un 40% en cada una de las sociedades D, E y F; la sociedad B participa en un 40% en cada una de las sociedades D, E y F; y la sociedad C participa en un 20% en cada una de las sociedades D, E y F.
La sociedad G, participada al 100% por la sociedad D, constituye el principal referente del grupo industrial de la familia. Es una multinacional líder a nivel mundial en producción y distribución de superficies, que centra su actividad en el diseño, producción y distribución de soluciones arquitectónicas y decorativas.
En la actualidad, el grupo industrial se encuentra inmerso en un proceso de expansión internacional y de extensión de sus productos a otros segmentos del mercado en desarrollo del plan estratégico del grupo industrial, lo que le ha llevado a duplicar la superficie de su parque industrial en la que ha finalizado la construcción de las instalaciones para una nueva producción. La implementación de dicho plan estratégico pudiera requerir la búsqueda de nuevas fórmulas de financiación.
La dirección del grupo familiar, ante esta nueva etapa, considera necesario evolucionar en la estructura de propiedad para pasar a un modelo de titularidad directa de los tres socios fundadores en el grupo industrial.
El aumento de la visibilidad de los tres hermanos, verdaderos artífices del éxito del modelo de la sociedad G, en el control directo del grupo industrial se percibe como un elemento de valor de cara a negociaciones con los diferentes grupos de interés y agentes en los mercados de capitales, relaciones que se están revelando de gran importancia en esta nueva fase del proyecto estratégico del grupo industrial.
Adicionalmente, el ejercicio del gobierno del grupo industrial a través de las tres sociedades cabecera A, B y C está volviéndose más complejo sin que se perciba ventaja alguna desde esta perspectiva en la tenencia indirecta de las participaciones. La conveniencia de que estas sociedades participen en las decisiones de gestión y gobierno, y que estén dotadas de sus propios medios personales y materiales, está suponiendo una carga administrativa que se revela innecesaria. La simplificación de la estructura que tendrá la tenencia directa es una ventaja añadida de la operación de reestructuración que se propone.
Finalmente, es aconsejable una más radical separación de la propiedad de ambos grupos empresariales, el industrial y el patrimonial, desde la perspectiva de la gestión separada de ambos y la asunción de riesgo financiero por cada uno de ellos de modo independiente. Esta separación también se consigue con la operación de reestructuración propuesta.
Por todo ello, la familia se está planteando efectuar una reorganización del grupo empresarial que conllevaría la escisión total de las sociedades cabecera A, B y C, las cuales transmitirían la totalidad de su patrimonio a la sociedad preexistente sociedad D y a una sociedad de responsabilidad limitada de nueva creación beneficiaria por cada rama familiar.
Como consecuencia de las escisiones totales proyectadas, los activos y pasivos de cada una de las sociedades cabecera A, B y C escindidas totalmente se distribuirán entre las sociedades beneficiarias del siguiente modo:
- La sociedad preexistente sociedad D, recibirá la totalidad de las participaciones de la propia sociedad D de las que cada sociedad cabecera A, B y C escindida sea propietaria en el momento en que la operación sea ejecutada. Estas participaciones se recibirán por la propia sociedad beneficiaria como patrimonio recibido en la escisión y simultáneamente serían atribuidas en su integridad a los socios de la sociedad escindida de forma proporcional a su participación en esta última. Así, los tres hermanos serían los propietarios directos del grupo industrial.
- Una sociedad beneficiaria de nueva creación por cada rama familiar recibirá la totalidad del resto de los activos y pasivos que conforman el patrimonio de la sociedad cabecera A, B o C escindida de cada rama familiar.
Según se refleja en un gráfico incluido en el escrito de consulta, tras la reorganización, la rama familiar que participaba en la sociedad A participaría en un 40% en la sociedad D y en un 100% en la nueva sociedad NA; la rama familiar que participaba en la sociedad B participaría en un 40% en la sociedad D y en un 100% en la nueva sociedad NB, y la rama familiar que participaba en la sociedad C participaría en un 20% en la sociedad D y en un 100% en la nueva sociedad NC.
Cuestión planteada
Si la referida operación de reorganización empresarial se calificaría objetivamente dentro del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos apuntados sin suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la reorganización empresarial dentro del ámbito del citado régimen especial de acuerdo con el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”.
En el caso concreto planteado se proyecta la escisión total de las sociedades cabecera A, B y C, siendo las sociedades beneficiarias en cada uno de los casos la sociedad preexistente sociedad D y una sociedad de nueva creación por cada una de ellas.
De acuerdo con lo señalado en el escrito de consulta, la sociedad D recibirá la totalidad de las participaciones de la propia sociedad D de las que cada sociedad cabecera A, B y C escindida sea propietaria y simultáneamente las atribuirá en su integridad a los socios de la sociedad escindida de forma proporcional a su participación en esta última.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realizara en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
A pesar de que en el escrito de consulta se manifiesta que las participaciones de la sociedad D se recibirán por la propia sociedad D beneficiaria como patrimonio recibido en la escisión y simultáneamente serían atribuidas en su integridad a los socios de la sociedad escindida de forma proporcional a su participación en esta última, y de que en un gráfico incluido en el escrito de consulta, tras la reorganización, se muestran como partícipes de la sociedad D a cada una de las tres ramas familiares, en el escrito de consulta se indica que cada uno de los tres hermanos ostenta la titularidad de una sociedad cabecera familiar y que tras la escisión los tres hermanos serían los propietarios directos del grupo industrial. De acuerdo con ello, a efectos de la presente contestación se entiende que cada una de las sociedades cabecera A, B y C que van a escindirse, tienen como socio único a cada uno de los tres hermanos.
En consecuencia, dado que cada una de las sociedades escindidas tiene un socio único, no resulta necesario que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, de cumplirse los requisitos antes comentados, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada, dirigida a que la estructura de propiedad pase a un modelo de titularidad directa de los tres socios fundadores en el grupo industrial, pretende obtener mejoras en las negociaciones con los diferentes grupos de interés y agentes en los mercados de capitales; la simplificación de la estructura y la reducción de carga administrativa; y la gestión separada del grupo industrial y el grupo patrimonial y la asunción de riesgo financiero por cada uno de ellos de modo independiente. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por las consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96