La suscripción de participaciones sociales es apta para materializar la RIC conforme al artículo 27.4.D de la Ley 19/1994. La materialización se entiende producida cuando la sociedad participada efectúa inversiones reales (adquisición de elementos patrimoniales en funcionamiento en Canarias) por importe mínimo igual al desembolso de las participaciones, dentro del plazo de tres años desde el devengo del impuesto del ejercicio en que se dotó la reserva; la DGT descarta vincular la materialización a solicitudes o autorizaciones administrativas de entrada en funcionamiento de prototipos, siendo relevante solo la inversión efectiva y su mantenimiento operativo en Canarias.
Hechos
La entidad consultante, constituida el 15 de marzo de 2017 y con domicilio en Canarias, tiene como objeto principal la producción de energía eléctrica a partir de fuentes renovables.
Para el ejercicio de su actividad, actualmente está desarrollando un proyecto de I+D+i con el que a través de los oportunos estudios de ingeniería va a desarrollar un prototipo de dispositivo o estructura generador de electricidad a través del viento. Se prevé que la energía, así obtenida, será vertida a la red de suministro eléctrico para su venta ordinaria.
El citado proyecto se financiará mediante:
a) La obtención de ayudas públicas, principalmente de la Unión Europea, implementadas para los proyectos de I+D+i y generadores de energía limpia y renovable.
b) Las aportaciones de nuevos socios inversores a los que se les dará entrada en la sociedad a través de la realización de las oportunas ampliaciones de capital. Se prevé que las citadas ampliaciones de capital se realicen emitiendo participaciones con y sin derecho a voto. Los fondos así obtenidos se destinarán íntegramente al pago de los costes de desarrollo del proyecto.
Cuestión planteada
1. Si la suscripción de las participaciones sociales emitidas se puede considerar como aptas para materializar la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC, en lo sucesivo). En caso de que así sea, cuando se entenderá materializada dicha RIC:
a) Cuando se solicite la entrada en funcionamiento del prototipo a las Administraciones y/o entidades competentes.
b) Cuando las citadas Administraciones y/o entidades competentes autoricen la entrada en funcionamiento del prototipo.
c) Cuando, una vez superados los hitos anteriores, el prototipo empiece a verter electricidad a la red.
2. Si la producción y venta de la energía eléctrica producida por este prototipo se puede beneficiar de la bonificación prevista en el artículo 26 de la Ley 19/1994, de 7 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
Contestación
1. En relación con la materialización de la reserva para inversiones en Canarias (RIC, en lo sucesivo) mediante la suscripción de acciones o participaciones, la letra D del apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que:
“D. La suscripción de:
1.º Acciones o participaciones en el capital emitidas por sociedades como consecuencia de su constitución o ampliación de capital que desarrollen en el archipiélago su actividad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
Estas sociedades realizarán las inversiones previstas en las letras A, B, B bis y C anteriores, en las condiciones reguladas en este artículo, sin perjuicio de lo establecido en el segundo párrafo del apartado 1 de este artículo. Siempre que tanto la entidad suscriptora del capital como la que efectúa la inversión cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, será posible efectuar las inversiones de las citadas letras A, B, B bis y C en los términos y condiciones previstos para este tipo de contribuyentes.
Estas sociedades deberán efectuar estas inversiones en el plazo de tres años a contar desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en el que el contribuyente que adquiere las acciones o las participaciones en su capital hubiera dotado la reserva regulada en este artículo.
Los elementos patrimoniales así adquiridos deberán mantenerse en funcionamiento en Canarias en los términos previstos en este artículo.
El importe del valor de adquisición de las inversiones realizadas por la sociedad participada deberá alcanzar, como mínimo, el importe desembolsado de las acciones o participaciones adquiridas por el contribuyente.
Las inversiones realizadas por la sociedad participada no darán lugar a la aplicación de ningún otro beneficio fiscal, salvo los previstos en el artículo 25 de esta Ley.
A estos efectos, la entidad suscriptora del capital procederá a comunicar fehacientemente a la sociedad emisora el valor nominal de las acciones o participaciones adquiridas así como la fecha en que termina el plazo para la materialización de su inversión. La sociedad emisora comunicará fehacientemente a la entidad suscriptora de su capital las inversiones efectuadas con cargo a sus acciones o participaciones cuya suscripción haya supuesto la materialización de la reserva así como su fecha. Las inversiones realizadas se entenderán financiadas con los fondos derivados de las acciones o participaciones emitidas según el orden en el que se haya producido su desembolso efectivo. En el caso de desembolsos efectuados en la misma fecha, se considerará que contribuyen de forma proporcional a la financiación de la inversión.
(…)
6.º Títulos valores emitidos por entidades que procedan a la construcción o explotación de infraestructuras o equipamientos de interés público para las Administraciones públicas en Canarias, una vez obtenida la correspondiente concesión administrativa o título administrativo habilitante, cuando la financiación obtenida con dicha emisión se destine de forma exclusiva a tal construcción o explotación, con el límite del cincuenta por ciento de las dotaciones efectuadas en cada ejercicio y en los términos que se prevean reglamentariamente. La emisión de los correspondientes títulos valores estará sujeta a autorización administrativa previa por parte de la Administración competente para el otorgamiento del correspondiente título administrativo habilitante.
A estos efectos y cuando se trate de entidades del sector público, el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule en su caso la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas.”
De los hechos señalados en el escrito de consulta parece desprenderse que se trata de la materialización de la RIC en los términos previstos en el número 1º de la letra D del artículo 27.4 de la Ley 19/994. Por tanto, para que la suscripción de las participaciones emitidas por la entidad consultante sean aptas para materializar la RIC, esta entidad debe efectuar alguna de las inversiones previstas en las letras A, B, B bis o C del apartado 4 del artículo 27 y cumplir el resto de requisitos previstos en dicho artículo.
En el caso planteado en la presente consulta parece que la entidad que emite las participaciones, desarrollará un prototipo de dispositivo o estructura que utilizará para la producción de energía eléctrica que comercializará en el mercado.
En este sentido, las letras A y C del artículo 27.4 establecen, en relación con las inversiones en inmovilizado material, lo siguiente:
“A. Las inversiones iniciales consistentes en la adquisición de elementos patrimoniales nuevos del inmovilizado material o intangible como consecuencia de:
– La creación de un establecimiento.
– La ampliación de un establecimiento.
– La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.
– La transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento.
(…)
Tratándose de contribuyentes que cumplan las condiciones del artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en el período impositivo en el que se obtiene el beneficio con cargo al cual se dota la reserva, la inversión podrá consistir en la adquisición de elementos usados del inmovilizado, siempre que los bienes adquiridos no se hayan beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo. Tratándose de suelo, deberán cumplirse en todo caso las condiciones previstas en esta letra.
Reglamentariamente se determinarán los términos en que se entienda que se produce la creación o ampliación de un establecimiento y la diversificación y la transformación sustancial de su producción.
(…)
C. La adquisición de elementos patrimoniales del inmovilizado material o intangible que no pueda ser considerada como inversión inicial por no reunir alguna de las condiciones establecidas en la letra A anterior, la inversión en elementos patrimoniales que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, así como aquellos gastos de investigación y desarrollo que reglamentariamente se determinen.
(…).”
A estos efectos, el apartado 6 del artículo 27 de la Ley 19/1994 establece que:
“6. Se entenderá que el importe de la materialización alcanzará al precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales, con exclusión de los intereses, impuestos estatales indirectos y sus recargos, sin que pueda resultar superior a su valor de mercado.
(…)
La parte de la inversión financiada con subvenciones no se considerará como importe de materialización de la reserva.”
Por otra parte, el Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, aprobado por el Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, en su artículo 8 regula la delimitación normativa de la categoría de inversión inicial:
“1. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la creación de un establecimiento cuando determine su puesta en funcionamiento por primera vez para el desarrollo de una actividad económica.
En particular, tendrá la consideración de creación de un establecimiento la entrega o adquisición de una edificación para su demolición y promoción de una nueva por parte del adquirente para su puesta en funcionamiento en desarrollo de una actividad económica.
2. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la ampliación de un establecimiento cuando tenga como consecuencia el incremento del valor total de los activos del mismo.
En particular, se considerará como tal ampliación la rehabilitación de un inmueble. A los efectos del artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, el concepto de rehabilitación será el contenido en el artículo 27.1.1.º f) de la Ley 20/1991, de 7 de junio.
3. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos cuando la misma tenga por finalidad obtener un producto o servicio distinto o que presente una novedad esencial y no meramente formal o accidental, respecto de los que dicho establecimiento viniera elaborando con anterioridad a la realización de la inversión.
4. Se considerará que una inversión inicial tiene por objeto la transformación sustancial en el proceso de producción de un establecimiento cuando el nuevo proceso tenga unas características o aplicaciones desde el punto de vista tecnológico que difieren de forma esencial del existente en dicho establecimiento con anterioridad a la inversión.”
De acuerdo con la normativa citada, debe analizarse si el prototipo de dispositivo o estructura destinado a la generación de energía eléctrica a través del viento, actividad que constituye el objeto social de la entidad consultante, puede considerarse como una inversión de las recogidas en las letras A o C, previamente transcritas.
En el caso planteado, para que el desarrollo del prototipo de dispositivo o estructura objeto de consulta constituya alguna de las inversiones previstas en las letras A o C del artículo 27.4 de la Ley 19/1994, dicho elemento debe ser un activo fijo material afecto a la actividad económica, utilizado en el territorio canario y necesario para el desarrollo de la actividad económica del consultante.
Por ello, el coste del desarrollo de dicho prototipo de dispositivo o estructura podría considerarse como una inversión inicial, en el sentido del artículo 27.4.A, en la medida que se cumplan las circunstancias señaladas o, si no puede ser considerada como inversión inicial por no reunir las características exigidas para ello, considerarse como la adquisición de un elemento patrimonial del activo fijo material, en el sentido del artículo 27.4.C, aspecto este sobre el que este Centro Directivo no puede pronunciarse por carecer de información al respecto en el escrito de consulta.
Por tanto, de acuerdo con lo anterior la suscripción de las participaciones emitidas por la consultante se considerarán aptas para materializar la RIC, siempre que se cumplan el resto de requisitos y circunstancias previstos en el artículo 27 de la Ley 19/994.
En cuanto al momento en el que se debe entender materializada la RIC por parte de los suscriptores de participaciones de la consultante, el apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994 dispone que:
“7. Se entenderá producida la materialización, incluso en los casos de la adquisición mediante arrendamiento financiero, en el momento en que los activos entren en funcionamiento.”
En relación con la fecha de materialización en el caso de la suscripción de instrumentos financieros, el artículo 20 del Real Decreto 1758/2007 prevé que:
“En los casos de materialización mediante la suscripción de acciones a que se refiere el artículo 27.4.D.1.º y 2.º de la Ley 19/1994, de 6 de julio, se considerará, a los efectos de lo dispuesto en el apartado 7 de dicho artículo, que se ha producido la materialización desde la fecha en que la entidad emisora de los mismos haga entrar en funcionamiento los elementos patrimoniales adquiridos.
(…).”
En consecuencia, en el presente caso se entenderá producida la materialización en el momento en que entre en funcionamiento el prototipo de dispositivo o estructura destinado a la generación de energía eléctrica.
2. Por último, la consultante pregunta si la energía producida y comercializada con el citado dispositivo o estructura daría derecho a la bonificación prevista en el artículo 26 de la Ley 19/1994. Dicho precepto prevé que:
“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aplicarán una bonificación del cincuenta por ciento de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente.
2. La bonificación anterior también será aplicable a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan las mismas actividades y con los mismos requisitos exigidos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando determinen los rendimientos por el método de estimación directa.
La bonificación se aplicará sobre la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a los rendimientos derivados de las actividades de producción señaladas.
3. A los efectos del cálculo de los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, formarán parte de los mismos:
a) Los importes de las ayudas derivadas del régimen específico de abastecimiento, establecido en virtud del artículo 3.1.a) del Reglamento (UE) n.º 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo,
b) Los importes de las ayudas a los productores derivadas del Programa Comunitario de Apoyo a las Producciones Agrarias de Canarias, establecido en virtud del artículo 3.1.b) del Reglamento (UE) n.º 228/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo.
El Organismo Pagador de tales fondos certificará a la Administración tributaria competente el importe o importes de las ayudas percibidas por el productor procedentes de las medidas de apoyo previstas en el párrafo anterior.”
Al respecto hay que tener en cuenta lo prescrito en el apartado 2 de la disposición adicional undécima de la Ley 19/1994, que a continuación se trascribe:
“Disposición adicional undécima. Inaplicación de los beneficios fiscales contenidos en los artículos 25, 26 y 27 a determinados sectores industriales.
(…)
2. Con efectos desde el 1 de enero de 1998, y para los períodos impositivos que comiencen desde esa fecha, la bonificación regulada en el artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, no será de aplicación a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias, propios de actividades de construcción naval, fibras sintéticas, industria del automóvil, siderurgia e industria del carbón.
(…).”
Se observa que es condición para gozar de la bonificación que la entidad realice, entre otras, una actividad industrial, de las no mencionadas en la disposición adicional undécima de la Ley 19/1994, destinada a la producción de bienes corporales, esto es, que la misma suponga la realización de una actividad transformadora por la que, a través de un proceso de fabricación, partiendo de materias primas se elabore un producto de características diferentes al de aquéllas materias, no sólo en cuanto a su forma sino también respecto de sus aplicaciones técnicas.
Es criterio reiterado de este Centro Directivo (V0223-11 y V1264-15, entre otras) que la venta de energía eléctrica producida por una empresa en Canarias tiene derecho a la bonificación de la cuota del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los rendimientos derivados de dicha venta prevista en el artículo 26 de la Ley 19/1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994, art: 26 y 27