La refacturación de gastos constituye una prestación de servicios sujeta a IVA en el ámbito territorial del impuesto, siempre que la entidad que refactura tenga la condición de empresario o profesional y la operación se realice en el desarrollo de su actividad económica. La sujeción opera independientemente de que los gastos refacturados hubieran sido originariamente deducibles para quien los desembolsó. El tipo impositivo aplicable será el general del 21 %, salvo que concurra alguna exención específica del artículo 22 LIVA que no consta acreditada en los hechos consultados.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que presta servicios como consignataria a armadores y fletadores de buques en puertos situados en el territorio de aplicación del Impuesto. Dentro de los servicios de consignación, la consultante contrata servicios destinados a la tripulación de dichos buques y, posteriormente, se los refactura al armador o fletador del buque sin tener la condición de suplidos, tales como: gestión, en nombre propio, del alojamiento en tierra de la tripulación; coordinación de servicios médicos o de asistencia sanitaria, de servicios de transporte (taxis) para su traslado o gestiones administrativas de visados. Los armadores o fletadores destinatarios de estos servicios pueden estar establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en otro Estado miembro de la Unión Europea o en un país tercero.
Cuestión planteada
Si la refacturación de estos gastos se encuentra sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de lo establecido en el artículo 22 de la Ley 37/1992. En otro caso, tipo impositivo aplicable.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, de la información aportada se infiere que la entidad consultante, como consignataria de buques, presta determinados servicios a buques afectos a la navegación internacional. Para dicha prestación la consultante, en ocasiones, contrata servicios con diversos proveedores españoles.
La consultante se cuestiona el tratamiento de determinados gastos que son repercutidos por proveedores españoles a la consultante que se corresponden con gastos propios de la tripulación y no del buque y que, posteriormente, son refacturados por la consultante al armador o fletador del buque correspondiente. En particular, dichos gastos se refieren, entre otros, a taxis, hoteles o servicios sanitarios para la tripulación del buque.
Asimismo, la entidad consultante manifiesta que los armadores o fletadores destinatarios de la refacturación de los gastos objeto de consulta pueden estar establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en otro Estado miembro de la Unión Europea o en un país tercero.
A estos efectos, resulta conveniente señalar que el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, en relación con las reglas relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios a efectos del Impuesto, dispone lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste”.
Por lo tanto, los servicios de refacturación de gastos que va a prestar la entidad consultante a los armadores o fletadores de busques se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos al mismo cuando su destinatario tenga su sede de actividad económica o un establecimiento permanente destinatario del servicio en dicho territorio, tal y como establece el referido artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
3.- Por otra parte, en los supuestos en que la refacturación de los referidos gastos se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debe señalarse que, de conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992 están sujetas y exentas las siguientes operaciones relacionadas con buques:
“Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1.º Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
(…)
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.
(…)
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno.
(…)
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves.
Los servicios a que se refiere el párrafo anterior deberán tener por destinatarios a los titulares de la explotación de dichos buques o a las compañías o entidades públicas que utilizan dichas aeronaves.
Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior, estarán exentos los servicios de carga, estiba, descarga, desestiba y transbordo, relacionados con las necesidades de cargamento de los buques contemplados en el apartado uno del artículo 22 de esta ley, prestados por profesionales estibadores, en nombre propio, a favor de empresas estibadoras y utilizados por estas en los servicios prestados, a su vez, a los titulares de la explotación de dichos buques”.
En este sentido, es preciso señalar que con motivo de la Ley 31/2022, de Presupuestos Generales del Estado para 2023, desde 1 de enero de 2023, la exención del artículo 22.Siete queda condicionada a que el destinatario de tales servicios sea el titular de la explotación de dicho buque con la excepción prevista para los estibadores.
La exención contemplada en el precepto anterior es objeto de desarrollo por el artículo 10 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre) en el que se dispone que:
“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
(…)
2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
b) En relación con el cargamento de los buques: Las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones.
(…).”.
Como este Centro directivo ha determinado en reiteradas ocasiones, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de noviembre de 2023, consulta V3050-23, la exención contemplada en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sólo es aplicable, entre otros requisitos, a los servicios que se prestan al titular de su explotación (armador del buque o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto), pero no a los servicios que se presten a un tercero (tripulación), aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima internacional.
Por otra parte, el Reglamento del Impuesto ofrece, a título ilustrativo, una lista de servicios que en ningún caso es taxativa, por lo que habrá que ver caso por caso si son servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques o no.
En relación con los servicios cuestionados, este Centro directivo, en su contestación vinculante de 15 de febrero de 2016, número V5476-16, ya señaló la tributación de los gastos de transporte de la tripulación (taxis) estableciendo lo siguiente:
“No se contiene en el escrito de consulta información acerca del destinatario efectivo de los servicios de transporte en taxi de la tripulación del buque, si bien en atención a la naturaleza de dichos servicios, este Centro Directivo considera que los mismos no se prestan para atender a las necesidades directas de los buques y, por tanto, con independencia de que los servicios se facturen a los consignatarios del buque, de entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
De acuerdo con lo anterior, los gastos consultados tales como el transporte de la tripulación en taxis, el alojamiento en hoteles o los servicios sanitarios abonados por la entidad consultante cuyos destinatarios efectivos son los miembros de la tripulación serán gastos sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Por su parte, en relación con la posterior refacturación independiente de dichos gastos al armador o fletador del buque que va a realizar la entidad consultante, cuando se encuentre sujeta al Impuesto por entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto según lo expuesto en apartados anteriores y que, según manifiesta no tienen la condición de suplidos, tal y como este Centro directivo puso de manifiesto en la referida consulta V3050-23, la misma “constituirá también una operación sujeta y no exenta del Impuesto en la medida en que dichos servicios no puedan incluirse en ninguna de las operaciones previstas en el artículo 22 de la Ley 37/1992”, y deberá tributar al tipo general del 21 por ciento en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 de la Ley del Impuesto.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 22, 69-Uno-1º, 90