La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS) es aplicable a las rentas positivas obtenidas en transmisiones onerosas en el período en que se efectúe la reinversión (art. 42.4.c TRLIS), no en el de la transmisión del elemento. En operaciones a precio aplazado, conforme al art. 19.4 TRLIS, las rentas se devengan proporcionalmente según los cobros, por lo que la deducción procede en los ejercicios 2005 y 2006 cuando se cobran y reinvierten los beneficios extraordinarios, independientemente del año de transmisión. Respecto a la aplicación FIFO: la DGT no valida el argumento de que participaciones con antigüedad inferior a un año sean tratadas como últimas transmitidas para diferir la aplicación de beneficios al ejercicio siguiente, puesto que el régimen de deducción por reinversión no admite esta manipulación de criterios de identificación de valores.
Hechos
La consultante vende, el 24/06/2002, las participaciones que tenía en tres sociedades. Las participaciones, excepto una parte minoritaria tenían una antigüedad superior a un año y suponían un porcentaje de participación en las sociedades superior al 5%. La venta del total de las participaciones se realiza a un mismo comprador por el importe pactado y el cobro se realiza en las siguientes fechas: 26/04/2002; 24/06/2005 y 24/06/2006.
El 05/02/2003, la consultante vende el resto de la participación que tenía sobre una de las sociedades de la que ya había vendido parte en el año 2002. Las participaciones transmitidas tenían una antigüedad superior a un año y suponían un porcentaje de participación superior al 5%. El importe de la venta se cobra, en una parte, en el momento de la venta y, en otra, mediante un pagaré con vencimiento 01/06/2003.
La sociedad ha realizado la reinversión en los años 2002;2003;2004 y 2005( previo a 24/06/2005) por un importe que excede el precio total de venta de las participaciones transmitidas en 2002 y 2003 antes referidas.
En el ejercicio 2002, la sociedad aplica al beneficio extraordinario en función de la cantidad cobrada en dicho año y, a su vez, aplica la deducción por reinversión del 17% sobre la parte de beneficio extraordinario correspondiente a lo cobrado ese año. Queda pendiente de aplicación el beneficio correspondiente a los cobros a percibir en los años 2005 y 2006.
El beneficio extraordinario obtenido por la venta del año 2003, se aplica en su totalidad en dicho ejercicio. En 2003 se aplica la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de un 20%
En el año 2005, la consultante aplica el beneficio extraordinario obtenido en función de la cantidad cobrada en dicho año y, a su vez, aplica la deducción por reinversión del 20% sobre la parte de beneficio correspondiente cobrado en dicho año.
Cuestión planteada
1.¿Es aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios a los obtenidos en función del precio aplazado en los años 2005 y 2006, períodos en los que se ha producido el cobro y aplicación de beneficios, a pesar de que la inversión de haya producido en los ejercicios anteriores?
2.¿Se podría considerar que las participaciones objeto de transmisión que tenían antigüedad inferior al año y, por tanto, no cumplían los requisitos para la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios obtenidos por la venta de las mismas, según el método FIFO serían las últimas en transmitirse y su beneficio por lo tanto sería aplicable al año 2006?
Contestación
1. El apartado 4 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año…”.
Por su parte, el artículo 42.1 del TRLIS, en su redacción vigente en los periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, que regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, establece lo siguiente:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.”
El apartado 4, del mismo artículo 42 del TRLIS dispone que:
“a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
(….)
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
(….)
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe dicha transmisión”.
Por último, según el apartado 5 del mismo artículo 42 “la base de la deducción estará constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este artículo, que se haya integrado en la base imponible (…)”.
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el artículo 42 del TRLIS, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
Por consiguiente, para el caso planteado en el que la renta se integrará proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realizará en diferentes periodos impositivos, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible, por el importe que resulte de aplicar el porcentaje correspondiente a la renta total integrada en la base imponible desde la transmisión hasta los periodos en que se van percibiendo los correspondientes cobros, por la relación existente entre la cantidad total reinvertida hasta cada uno de dichos periodos y la cantidad total a reinvertir, minorado en la deducción que se hubiera practicado en los periodos anteriores en los que se percibieron los correspondientes cobros.
En cualquier caso, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige el total cumplimiento de lo establecido en el artículo 42 del TRLIS, en particular, con respecto a la base de la deducción, plazo para efectuar la reinversión y las características y afectación a la actividad económica de los elementos objeto de reinversión.
2. La consultante señala, respecto de la venta de participaciones sobre una de las sociedades realizada en el año 2003, que ” (..) las participaciones objeto de transmisión tenían una antigüedad superior a un año.
Respecto de la venta de participaciones realizada en 2002, se dice que, excepto una parte minoritaria de las mismas, las participaciones tenían una antigüedad superior a un año.
El artículo 42.2 del TRLIS dispone que “a los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores trasmitidos han sido los más antiguos”, lo que deberá tenerse en cuenta para determinar el cumplimiento del requisito del plazo del año de posesión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42