Los pagos efectuados por el agente de aduanas a la Administración de Aduanas y trasladados al importador constituyen suplidos excluibles de la base imponible del IVA conforme al artículo 78.3º LVA, siempre que concurran todas las condiciones: (i) gasto realizado en nombre y por cuenta del importador (documentado mediante factura a su cargo), (ii) mandato expreso del cliente, (iii) coincidencia exacta entre cantidad percibida e importe del gasto, y (iv) no deducción del IVA que hubiera gravado tales gastos por parte del intermediario. En esta modalidad, tales suplidos no integran la base imponible de la prestación de servicios de intermediación aduanal.
Hechos
Un agente de aduanas pregunta sobre la facturación de los conceptos impositivos pagados en nombre y por cuenta del importador.
Cuestión planteada
Facturación.
Contestación
1. - El apartado tres del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que: “no se incluirán en la base imponible:
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.
En este sentido, las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
De los términos expuestos en la consulta, el pago que el agente de aduanas hace a la Administración de Aduanas y, posteriormente, traslada al importador, sujeto pasivo de la importación, responde al concepto de suplido y no determina la realización de un hecho imponible, a efectos del Impuesto.
2. – El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), obliga a expedir factura en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. El traslado de los suplidos al sujeto pasivo no es una operación que tenga la naturaleza de las anteriormente mencionadas. No tiene la consideración de factura el soporte documental mediante el cual se trasladan al sujeto pasivo importador los conceptos impositivos pagados por la consultante. La normativa del Impuesto relativa a la facturación no resultará aplicable, en este caso, a la solicitud de reembolso planteada por el agente de aduanas.
3. – El artículo 97.Uno.3º de la Ley 37/1992, dispone:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
3º. En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.”
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 79 - 97-Uno-3º