La fusión por absorción accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS si cumple la definición del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores con máximo 10% en dinero) y reúne los requisitos mercantiles aplicables. El artículo 96.2 TRLIS descarta la aplicación del régimen cuando el principal objetivo sea fraude o evasión fiscal, en particular cuando falten motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización de actividades). La conclusión depende de que los motivos alegados, conforme a la sustancia real de la operación, constituyan efectivamente reestructuración o racionalización empresarial y no mera búsqueda de ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de alquiler de inmuebles.
Entre los elementos que figuran en el activo de la consultante se encuentra una participación del 49% en el capital social de una sociedad I. El resto del capital pertenece a los mismos socios que la consultante.
En la actualidad, el objetivo de la consultante es desarrollar plenamente su actividad y aumentar el volumen de su negocio de alquiler inmobiliario. Por su parte, la sociedad I también tiene la voluntad de evolucionar en el desarrollo de la actividad inmobiliaria (alquiler), la cual viene ejerciendo desde 1995.
Así, es voluntad de ambas sociedades proceder a realizar dicha actividad inmobiliaria de forma conjunta, aunando su propia experiencia en el sector. Su voluntad es realizar una fusión por absorción, por la que la sociedad I (sociedad absorbente) adquirirá la totalidad del patrimonio social de la entidad consultante (sociedad absorbida), que se disolverá.
Asimismo, la consultante tiene un derecho sobre el vuelo de un terreno del que es propietaria la sociedad I, alquilados ambos al mismo inquilino. Con el fin de desarrollar futuros proyectos inmobiliarios sobre dicho terreno, es voluntad de ambas sociedades aunar en una única entidad la propiedad del terreno y el derecho sobre el vuelo, puesto que la actual situación carece de sentido económico y dificulta el desarrollo futuro de posibles proyectos a desarrollar sobre dicho terreno, en la medida en que tal desmembración de derechos ocasiona que la propiedad de una eventual construcción corresponda a una entidad distinta a la que posee el terreno, circunstancia que dificultaría posibles ventas y supondría una sobrecarga administrativa y de gestión sobre dichas ventas.
Con la fusión, la voluntad de ambas sociedades es ampliar sus posibilidades de negocio, pudiendo, de forma conjunta, desarrollar la actividad inmobiliaria de forma más eficaz, aportando cada una de ellas sus propios conocimientos, activos, clientela, experiencia y demás. Con la nueva estructura social, la empresa resultante abarcará un mayor segmento del mercado inmobiliario, pudiendo así promover el desarrollo de su actividad de forma más consolidada. También conseguirá un ahorro en la gestión del negocio y asegurará el acceso de la consultante, tras la fusión, a un mayor número de proyectos, ya que con su nueva estructura tendrá la capacidad necesaria y suficiente para poder emprenderlos.
Cuestión planteada
Si a la operación de fusión por absorción expuesta le resulta aplicable el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y en particular, si los motivos expuestos son considerados como motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, cabe analizar lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación tiene por objeto ampliar las posibilidades de negocio, pudiendo, de forma conjunta, desarrollar la actividad inmobiliaria de forma más eficaz, aportando cada una de las sociedades sus propios conocimientos, activos, clientela, experiencia y demás. Con la nueva estructura social, la empresa resultante abarcará un mayor segmento del mercado inmobiliario, pudiendo así promover el desarrollo de su actividad de forma más consolidada. También conseguirá un ahorro en la gestión del negocio y asegurará el acceso de la consultante, tras la fusión, a un mayor número de proyectos, ya que con su nueva estructura tendrá la capacidad necesaria y suficiente para poder emprenderlos. Asimismo, aunarían en una única entidad la propiedad del terreno y el derecho sobre el vuelo que posee cada una de las sociedades, puesto que la actual situación carece de sentido económico y dificulta el desarrollo futuro de posibles proyectos a desarrollar sobre dicho terreno. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96