La deducción por obras de mejora en vivienda habitual (DA 29ª LIRPF) requiere: (i) base imponible inferior a 53.007,20€; (ii) obras realizadas entre 14.04.2010 y 31.12.2012 con finalidad de eficiencia energética, higiene, salud, seguridad, accesibilidad o infraestructuras de telecomunicación en los términos del RD 2066/2008; (iii) pago mediante medios trazables (transferencia, cheque nominativo, tarjeta o ingreso bancario, nunca efectivo); (iv) exclusión de garajes, jardines, piscinas e instalaciones análogas; (v) incompatibilidad con la deducción por inversión en vivienda habitual del artículo 68.1 LIRPF. La aplicación del tipo reducido del 10% en IVA sigue los criterios de sujeción establecidos para prestaciones de servicios de mejora en vivienda.
Hechos
La consultante se dedica a la venta, reparación e instalación de puertas.
Cuestión planteada
IRPF: Aplicación de la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual.
IVA: Aplicación del tipo impositivo reducido.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Mediante el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE de 13 de abril y entrada en vigor el 14 de abril de 2010), se añadió una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en la que se regula la deducción por obras de mejora en la vivienda habitual. Dicha disposición adicional vigésima novena dispone, entre otros:
“1. Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 53.007,20 euros anuales, podrán deducirse el 10% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 hasta el 31 de diciembre de 2012 por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual o en el edificio en la que ésta se encuentre, siempre que tengan por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección del medio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, y en particular la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros suministros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas, en los términos previstos en el Real Decreto 2066/2008, de 12 de diciembre, por el que se regula el Plan Estatal de Vivienda y Rehabilitación 2009-2012, así como por las obras de instalación de infraestructuras de telecomunicación realizadas durante dicho período que permitan el acceso a Internet y a servicios de televisión digital en la vivienda habitual del contribuyente.
No darán derecho a practicar esta deducción las obras que se realicen en plazas de garaje, jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y otros elementos análogos.
La base de esta deducción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito o débito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades de crédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, darán derecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de dinero de curso legal.
(…).
En ningún caso darán derecho a la aplicación de esta deducción, las cantidades satisfechas por las que el contribuyente practique la deducción por inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 68.1 de esta Ley. (…).”
El concepto de vivienda habitual del contribuyente se encuentra regulado en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que considera como tal con carácter general “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, a las que se refiere el propio artículo 54.
Conforme a lo señalado, la deducción la pueden aplicar los contribuyentes, que tengan una base imponible inferior a 53.007,20 euros, sobre las cantidades satisfechas, desde el 14 de abril de 2010 (entrada en vigor del Real Decreto-ley) hasta 31 de diciembre de 2012, mediante los medios de pago indicados, por las obras realizadas durante dicho período en la vivienda habitual del contribuyente, o en el edificio en el que ésta se encuentre.
En cuanto a las obras, éstas deberán tener por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF.
En relación con los trabajos consultados, en principio, no dará derecho a deducción la venta, reparación e instalación de puertas interiores al no tener la obra ninguno de los objetivos anteriormente señalados.
Por lo que se refiere a la venta, reparación e instalación de puertas exteriores en la vivienda habitual del contribuyente, dará derecho a deducción, siempre que se cumplan los demás requisitos legalmente establecidos, si la obra tiene por objeto alguno de los señalados en la disposición adicional vigésima novena de la LIRPF, en particular, una mejora de su accesibilidad, en los términos previstos en el citado Real Decreto 2066/2008.
Lo anterior es una cuestión de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.2, número 15°, de la Ley 37/1992, según su redacción vigente desde el 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”
Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15° de la Ley 37/1992, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por 100.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el articulo 8.Dos.1° de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
Si se supera dicho límite, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
Las operaciones objeto de consulta consisten en la venta, reparación e instalación de puertas. Se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91.Uno.2.15° de la Ley 37/1992 a dichas operaciones siempre que, cumplidos el resto de requisitos citados, el coste de los materiales aportados no exceda deI 33 por ciento de la base imponible de la operación, se realicen en edificios de viviendas cuya construcción o rehabilitación tengan mas de dos años de antigüedad y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios.
En lo que respecta a esta última condición, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En cuanto al coste de los materiales aportados, hay que considerar que las obras con instalación de puertas comprenden aportación de materiales, como puede ser la propia puerta, normalmente prefabricada, y otros materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha del citado elemento y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. En principio, debe considerarse que las obras propiamente dichas de instalación de puertas y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 68-1 3º y D. A. 29ª; LIVA, 37/1992, Arts. 90, 91; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.
RIVA, RD 1624/1992, Art. 26.