Las cantidades percibidas por mutualistas en activo y jubilados en la disolución de una mutualidad de previsión social constituyen rendimientos del trabajo en la medida en que las aportaciones fueron deducibles o redujeron la base imponible del IRPF en su momento (art. 17.2.a).4ª LIRPF). Solo tributarán como rendimientos del capital mobiliario aquella parte cuyas aportaciones no minoró nunca la base imponible. En este caso, dado que las aportaciones de la Administración nunca se imputaron fiscalmente a los mutualistas y que desde 1987 el régimen es voluntario con aportaciones propias, la calificación dependerá de si cada mutualista pudo reducir sus aportaciones personales en su momento conforme al art. 51.2.a).3º LIRPF.
Hechos
La entidad consultante es una mutualidad de previsión social que está valorando la posibilidad de iniciar un proceso de disolución y liquidación.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades que pudieran corresponder a los mutualistas en activo, así como a los mutualistas ya jubilados y otros beneficiarios, como consecuencia de la disolución y liquidación de la mutualidad de previsión social.
Contestación
De acuerdo con la información facilitada por la entidad consultante, interesa destacar lo siguiente:
- La Mutualidad se constituye en 1930.
- Se configura con carácter obligatorio para determinados funcionarios.
- Depende de la Administración y parte de su financiación se realiza con fondos aportados por la Administración General del Estado.
- Las aportaciones de la Administración nunca se han imputado fiscalmente a los mutualistas.
- A partir de 1987, no existen aportaciones de la Administración y la Mutualidad tiene carácter voluntario.
- Otorga prestaciones de jubilación y fallecimiento.
- Las prestaciones se califican como rendimientos del trabajo.
- Las cuotas aportadas por los mutualistas se incluyen en el modelo 345.
El artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), establece que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley”.
Del precepto anterior se desprende que si las aportaciones a la mutualidad han podido minorarse en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista, al menos en parte, las cantidades que posteriormente se perciban de la mutualidad se calificarán como rendimientos del trabajo. Tan solo se consideran rendimientos del capital mobiliario cuando las aportaciones no hayan minorado la base imponible en ningún momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
Al respecto ha de tenerse en cuenta el artículo 51.2.a).3º de la Ley 35/2006, el cual dispone que podrán reducirse en la base imponible general:
“3º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores”.
Esta reducción por aportaciones a mutualidades de previsión social se recogía en términos similares en el artículo 60.2.a).3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, así como en el artículo 46.1.a).3º de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Para que una mutualidad de previsión social tenga encaje en estos preceptos deben cumplirse determinados requisitos:
- Que cubra contingencias análogas a las de los planes de pensiones.
- Que exista un componente empresarial. Este requisito se entiende cumplido cuando haya habido aportaciones de la empresa como promotora del sistema de previsión social en algún momento desde la constitución de la mutualidad, aunque en la actualidad solo existan aportaciones del mutualista trabajador.
Dado que, como se ha expuesto al principio, la mutualidad otorga prestaciones de jubilación y fallecimiento y la Administración realizó aportaciones a la misma, los requisitos anteriores pueden considerarse cumplidos.
También debe señalarse que con anterioridad a 1999, la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas consideraba gasto deducible de los rendimientos del trabajo o reducible en base imponible las aportaciones a “mutualidades obligatorias cuando amparen, entre otras, el riesgo de muerte.”
En este sentido, se reitera que la mutualidad se configuró con carácter obligatorio, aunque en la actualidad tenga carácter voluntario, y que otorga prestaciones por fallecimiento.
De todo lo anterior parece desprenderse que en algún momento se han cumplido los requisitos para minorar la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mutualista. Ello conlleva que las cantidades que se perciban de la mutualidad deberán calificarse como rendimientos del trabajo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 17-2-a-4, art. 51-2-a-3