La devolución parcial del precio en la resolución de un contrato de compraventa, minorada por depreciación y uso del bien, no genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF, conforme al artículo 31.5 LIRPF (no computabilidad de pérdidas por consumo). Los gastos de defensa judicial se califican como renta de consumo, excluidos de la base imponible. La indemnización por daños morales está exenta conforme al artículo 7.d) LIRPF (responsabilidad civil por daño personal). Los intereses de ejecución de sentencias se someten al régimen de rentas del capital mobiliario.
Hechos
En enero de 2002, el consultante adquiere un vehículo turismo por un importe total de 16.822,75 euros, vehículo que -a efectos del IVA- se presumió afecto al desarrollo de la actividad profesional del consultante en la proporción del 50 por 100 y -a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas- no se ha considerado afecto. Debido a defectos de fabricación, por sentencia judicial se resuelve el contrato, devolviéndose el vehículo a la parte vendedora y parte del precio (12.000 euros) a la parte compradora, condenándose también a aquella a una indemnización de 900 euros por daños morales y al pago de los intereses legales desde la fecha de presentación de la demanda.
Cuestión planteada
Tributación en el IRPF y el IVA de las cantidades percibidas.
Contestación
La presente contestación se formula conforme con la normativa vigente en el período impositivo en que se efectúa la consulta.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
En el fundamento de derecho tercero de la sentencia de instancia que resuelve el contencioso entre las partes se dictamina “la resolución del contrato, con la consiguiente restitución de las prestaciones entre las partes, lo que implica la entrega del vehículo a la vendedora, si bien en este caso no procede la devolución del precio íntegro pagado por el actor como solicita la demanda, por cuanto el vehículo el día 30 de diciembre de 2004 había realizado 40.834 kilómetros , lo que denota que lo ha utilizado de modo continuado desde le fecha de la compra en enero de 2002, por lo que el “quantum” indemnizatorio deberá tener en cuenta el uso y la depreciación del vehículo, a fin de evitar un enriquecimiento indebido al actor que si bien es cierto que ha padecido incomodidades por las frecuentes averías del vehículo también ha disfrutado del mismo”.
Por tanto, una resolución de un contrato de compraventa en la que se procede —por parte del comprador— a la devolución de la cosa vendida y, por parte del vendedor, a la devolución del precio pagado (minorado en este caso en el importe correspondiente al uso y depreciación del vehículo) no da lugar, a efectos del IRPF, a variación alguna en el valor del patrimonio del contribuyente que pudiera determinar la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial. A este respecto debe tenerse en cuenta que esa minoración en la devolución del precio se corresponde con el consumo y el artículo 31.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), dispone que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas al consumo.
En relación con la anterior, procede señalar que los gastos de abogado y procurador en que haya incurrido el consultante responden a un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que conforme con el precepto mencionado no procede computar por ellos pérdida patrimonial alguna.
Por lo que respecta a la indemnización por daños morales, su importe se encuentra amparado por la exención recogida en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto, donde se declaran rentas exentas “las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida”.
Respecto a los intereses abonados en ejecución de resoluciones judiciales, la doctrina del Tribunal Supremo sobre el particular aparece claramente recogida en su sentencia de nº 1300/2002, de 31 de diciembre, que en su fundamento de derecho tercero mantiene que “los intereses legales son los establecidos por la ley, en contraposición a los convencionales que son los establecidos por los sujetos de la obligación principal. Aquéllos son, además de otros supuestos concretos, el moratorio, que establece el artículo 1108 en caso de mora, que contempla el 1101, ambos del Código Civil y el ejecutorio que impone el artículo 921 (hoy 576) de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Los primeros, como toda pretensión de derecho privado, están sometidos al principio dispositivo que rige el proceso civil y deben ser pedidos expresamente por la parte, en el suplico de la demanda. No así los segundos, que son impuestos legalmente y no es preceptivo pedirlos (dice la sentencia de 23 de julio de 1998), ya que tienen un carácter imperativo (añade la de 31 de diciembre de 1998)”.
A los intereses procesales o de la mora procesal se refiere el artículo 576 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del día 8), estableciendo en su apartado 1 lo siguiente:
“Desde que fuere dictada en primera instancia, toda sentencia o resolución que condene al pago de una cantidad de dinero líquida determinará, en favor del acreedor, el devengo de un interés anual igual al del interés legal del dinero incrementado en dos puntos o el que corresponda por pacto de las partes o por disposición especial de la ley”.
Respecto a la naturaleza de estos intereses, el Tribunal Supremo, sentencia de 11 de febrero de 1997, mantiene que “tienen, primordialmente, un fundamento indemnizatorio, tendiendo a resarcir (…) por los daños y perjuicios derivados de la demora en el cumplimiento de la obligación (…) al pago de las cantidades líquidas cuando ya exista una condena judicial a su abono, pero, además, en los supuestos en que la obligación legal de pago de los intereses procesales pueda iniciarse, total o parcialmente, desde la fecha de la sentencia de instancia, coexiste aquel fundamento con una pretendida finalidad desmotivadora de la interposición de recursos”
Dicho lo anterior, y enlazando ya con la cuestión planteada, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario; en consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 23 y 31.1 del mismo texto refundido, han de tributar como ganancias patrimoniales, calificación que procede otorgar a los intereses legales objeto de consulta.
A todo lo expuesto hay que añadir que en cuanto los respectivos intereses indemnicen un período superior a un año, su integración se realizará en la parte especial de la renta del período impositivo, en otro caso (no superior a un año) su integración procederá realizarla en la parte general.
Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
La base imponible así determinada puede ser objeto de modificación en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley 37/1992.
En particular, el apartado dos del referido precepto establece que "cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento de que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente."
En el supuesto de entrega de bienes, la aplicación de la norma contenida en este precepto requiere la devolución de los bienes objeto de la entrega.
A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89 apartado uno de la Ley dispone lo siguiente:
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, da lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengo el Impuesto correspondiente o en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”
La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: "en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre”.
A estos efectos, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece en su artículo 13, apartado 2, 3 y 4 lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura o documento sustitutivo, no será necesaria la expedición de una factura o documento sustitutivo rectificativo, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura o documento sustitutivo que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas o documentos sustitutivos en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas o documentos sustitutivos rectificados. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas o documentos sustitutivos rectificados, bastando la determinación del periodo al que se refieran. (…)”.
En el presente supuesto, si la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ha quedado sin efecto por rescisión de contrato en virtud de sentencia judicial y ha tenido lugar la devolución del vehículo que fue objeto de entrega previa, el proveedor, sujeto pasivo del Impuesto, podrá rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Además, el proveedor estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas, el cual, igualmente, deberá regularizar su situación tributaria por las cuotas soportadas que fueron objeto de deducción.
La forma de documentar las operaciones anteriores será mediante una factura rectificativa emitida por el proveedor del consultante en los términos expuestos anteriormente.
2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 78, apartado Tres, número 1º, de la Ley 37/1992, no se incluirán en la base imponible “las cantidades recibidas por razón de indemnizaciones que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto”.
En relación con la indemnización por resolución de contrato en virtud de sentencia judicial firme, a la que hace referencia el escrito de consulta, considerando que la cantidad percibida por el consultante tiene por objeto indemnizar los daños y perjuicios que le pueda causar, en su caso, la resolución del contrato por el cual adquirió un vehículo con defectos de fabricación, dicha indemnización (incluidos los intereses) no supone contraprestación por ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la misma tampoco ha de formar parte de la base imponible de operación alguna, por lo que, con ocasión de su percepción, no debe repercutirse dicho tributo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 7, 31; Ley 37/1992, Art. 80