La aportación no dineraria de bienes inmuebles por los comuneros a una sociedad mercantil no es susceptible de acogerse al régimen especial de aportaciones de activos del capítulo VIII del TRLIS (art. 94 TRLIS), pues la comunidad de bienes carece de personalidad jurídica propia y los aportantes son personas físicas (cónyuges) que, aunque sean cotitulares pro indiviso, no reúnen la condición de sujeto pasivo del IS requerida por la norma. La aportación de la cuota ideal de cada comunero tributa en ITP/AJD modalidad Operaciones Societarias si concurren los requisitos de aportación a una sociedad constituida o a constituir. La disolución de la comunidad de bienes per se no genera hecho imponible en ITP/AJD (art. 1.3 a) de la Ley 29/1988). El IIVTNU no se devenga en la aportación de cuota ideal, sino únicamente cuando se produce la efectiva desafectación urbana y disposición lucrativa del terreno.
Hechos
La consultante es una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles. Los comuneros son un matrimonio, casado en régimen de gananciales, participando cada cónyuge al 50% en dicha comunidad, la cual cuenta con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Adicionalmente, la comunidad cuenta entre sus activos con diversos bienes inmuebles, así como con los bienes materiales necesarios para llevar a cabo su actividad (mobiliario de oficina, sistema informático…) y lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio.
En la actualidad, los comuneros se están planteando reestructurar el negocio mediante su aportación a una sociedad de responsabilidad limitada, ya sea de nueva creación o preexistente, con el fin de facilitar la entrada progresiva de los hijos en la gestión del patrimonio familiar, teniendo en cuenta que los comuneros están próximos a la edad de jubilación, así como con la finalidad de optimizar y profesionalizar la gestión de la actividad, accediendo de forma óptima a nuevas líneas de financiación y logrando una gestión más simplificada de la actividad.
Tras la mencionada operación, cada comunero sería socio de la sociedad de responsabilidad limitada beneficiaria de la aportación en un 50% y se disolvería la comunidad de bienes.
Cuestión planteada
Se plantean las siguientes cuestiones:
1. Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS
2. Si dicha aportación no dineraria está exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Operaciones Societarias, o en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
3. Si la disolución de la comunidad de bienes supone la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad Operaciones Societarias.
4. Si en la aportación no dineraria mencionada se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta parece desprenderse que la consultante es una comunidad de bienes participada al 50% por unos cónyuges casados en régimen de gananciales. Aun cuando no existe una información clara acerca de cuáles fueron los bienes aportados a dicha comunidad en el momento de su constitución, la presente contestación se evacua partiendo de la consideración que la citada comunidad de bienes fue válidamente constituida por el matrimonio casado en régimen de gananciales.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.”
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
Por su parte, el artículo 399 del Código Civil establece que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
…”.
En consecuencia, la aportación por un partícipe de su cuota de participación en una comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, cuando la aportación de la cuota suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales.
En particular, el apartado b) del artículo 94.1 del TRLIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, cada cónyuge recibirá participaciones representativas del 50% del capital social de la sociedad limitada beneficiaria, ya sea de nueva creación o preexistente.
En el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad de bienes desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, contando para ello con un local exclusivamente afecto a la actividad y con una persona contratada a jornada completa, así como con el resto de bienes materiales necesarios para su desarrollo.
En este punto, conviene tener presente que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (en adelante LIRPF) en su artículo 27 establece que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
De acuerdo con lo anterior, la actividad de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la consultante se realiza como actividad económica, por lo que los elementos aportados a la sociedad beneficiaria están afectos a dicha actividad.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Como consecuencia de lo anterior, y, teniendo en cuenta que la consultante lleva su contabilidad con arreglo al Código de Comercio, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes tendrá la consideración de aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto, podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación tiene como finalidad facilitar la entrada progresiva de los hijos en la gestión del patrimonio familiar, teniendo en cuenta que los comuneros están próximos a la edad de jubilación, así como con la finalidad de optimizar y profesionalizar la gestión de la actividad, accediendo de forma óptima a nuevas líneas de financiación y logrando una gestión más simplificada de la actividad. Dichos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Primero. En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
En cuanto al TRLIS, las aportaciones no dinerarias especiales están definidas en su artículo 94.1, previamente transcrito.
Conforme a los preceptos transcritos, la operación objeto de consulta –aportación no dineraria especial– es una operación societaria que, hasta la entrada en vigor de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE de 25 de diciembre de 2008) estaba sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, si bien podía, en su caso, estar exenta del gravamen. La sujeción a la modalidad de operaciones societarias impedía, en todo caso, su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, entre las que existe incompatibilidad absoluta.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de aportación no dineraria especial,- estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Segundo. El artículo 22.4º del TRLITPAJD dispone que “A los efectos de este impuesto se equipararán a sociedades:
…/…
4.º La comunidad de bienes, constituida por actos “inter vivos”, que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
Conforme al precepto transcrito, la disolución de la comunidad de bienes objeto de consulta estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, ya que realiza actividades empresariales, lo que supone su equiparación a una sociedad a efectos del impuesto.
A este respecto, no cabe excluir a la referida operación de tributación en la modalidad de operaciones societarias –como pretende la consultante– por entender que no hay devolución de aportaciones a los comuneros por aportarse todos los bienes de la comunidad de bienes a la sociedad limitada que se constituya. Y ello, por dos razones basadas en el mismo fundamento: la falta de personalidad jurídica de la comunidad de bienes. Por ello, no hay devolución de aportaciones a los comuneros, pues los bienes de la comunidad de bienes ya les pertenecen –les han pertenecido en todo momento–, sin necesidad de devolución alguna. En segundo lugar, tampoco puede admitirse el argumento de que la disolución de la comunidad de bienes forma parte de la operación de reestructuración empresarial de la que es consecuencia, en el sentido de considerarla como parte de una operación única. Es decir, no puede equiparase la disolución de la comunidad de bienes con aportación no dineraria de los bienes comunes a la nueva sociedad con una absorción de una sociedad por otra, con disolución de la primera. Y ello, porque la comunidad de bienes no tiene personalidad jurídica, lo cual implica que sean los comuneros, como propietarios de los bienes, y no la comunidad de bienes, los que efectúan la aportación no dineraria a la sociedad limitada.
3. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo), establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS.
Por tanto, la cuestión estriba en determinar si los terrenos aportados están integrados en una rama de actividad.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios (…).”
Así pues, en el supuesto concreto planteado, el patrimonio indirectamente aportado a través de la aportación de la totalidad de las participaciones en la comunidad de bienes deberá constituir una unidad económica y permitir por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la comunidad de bienes, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En definitiva, los terrenos indirectamente aportados a la sociedad beneficiaria, mediante la aportación de la totalidad de las participaciones en la comunidad de bienes, si parecen estar integrados en una rama de actividad determinante de una explotación económica autónoma, en sede de la propia comunidad de bienes, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, por lo que respecto de los terrenos indirectamente aportados, integrados en la misma, no se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, con arreglo a lo dispuesto en la disposición adicional segunda, apartado 3, del TRLIS, previamente transcrita.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.