La donación de obra artística a una entidad local es deducible al 25 % de la base (art. 19.1 Ley 49/2002) si concurren los requisitos de irrevocabilidad, pureza y simplicidad. La valoración depende de la naturaleza del bien: si se trata de obra de arte de calidad garantizada o bien del Patrimonio Histórico Español, la base de deducción se determina por valoración de la Junta de Calificación, Valoración y Exportación; en caso contrario, se aplica el valor contable según contabilidad (si existe obligación contable) o, subsidiariamente, el valor de mercado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. El Ayuntamiento no requiere declaración tributaria específica por la donación recibida, solo el donante presenta la deducción en su autoliquidación del IRPF.
Hechos
La consultante, que tributa en régimen de estimación directa en el IRPF, ha donado durante 2006 una obra artística realizada por ella a un Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Se consulta si la donación es deducible y cómo se valoraría la obra artística donada. En concreto, si dicha valoración debe tener en cuenta el valor actual de mercado y quién debe realizar dicha valoración. Asimismo se consulta si el Ayuntamiento debe presentar algún impreso ante la Administración Tributaria y en su caso el plazo para su presentación.
Contestación
El artículo 69 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo de 2004), en adelante TRLIRPF, contempla, en su letra a), la deducción por donativos prevista en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre de 2002).
La referida Ley 49/2002 establece, en sus artículos 16.b) y 17.1, que los incentivos fiscales al mecenazgo serán aplicables a las donaciones de bienes irrevocables, puras y simples, que se realicen en favor de las Entidades Locales.
En consecuencia, cumpliéndose los requisitos anteriores, la consultante podría disfrutar de la deducción prevista en el artículo 19.1 de la Ley 49/2002, según el cual: “Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el 25 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18”.
En cuanto a la determinación de la base de la deducción, el artículo 18 distingue dicha base según el tipo de bien o derecho donado.
A los efectos consultados, el referido artículo, establece:
“1. La base de las deducciones por donativos, donaciones y aportaciones realizados a favor de las entidades a que se refiere el artículo 16 será:
(...).
b) En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.
(…).
f) En los donativos o donaciones de obras de arte de calidad garantizada y de los bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español a que se refieren los párrafos d) y e) del apartado 1 del artículo 17 de esta Ley, la valoración efectuada por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación. En el caso de los bienes culturales que no formen parte del Patrimonio Histórico Español, la Junta valorará, asimismo, la suficiencia de la calidad de la obra”.
Por lo tanto, si la obra donada es una obra de arte de las previstas en la letra f) anterior, la base de la deducción será la valoración atribuida por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación.
En otro caso, la base de la deducción será su valor contable si la consultante está obligada a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, por aplicación del artículo 67.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 julio (BOE de 4 de agosto de 2004), en adelante RIRPF, que obliga a su llevanza en caso de que la actividad desarrollada constituya una actividad empresarial cuyo rendimiento se determine en la modalidad normal del método de estimación directa; quedando excepcionadas de la obligación de dicha llevanza por el artículo 67.3 del referido reglamento, las actividades empresariales que no tengan carácter mercantil de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio.
Si la obra donada no es una obra de arte de las previstas en la antes reproducida letra f) del artículo 18 de la ley 49/2002 y la consultante no está obligada a la llevanza de contabilidad, la base de la deducción se determinará por las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio, contenidas en los artículos 9 a 27 de la Ley 19/1991, de 6 junio del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991), dependiendo del bien de que se trate, y en concreto por lo establecido en el artículo 19, que dispone:
“Artículo 19. Objetos de arte y antigüedades
Uno. Los objetos de arte o antigüedades se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto.
Dos. Sin perjuicio de la exención que se contempla en el artículo 4, apartados Uno, Dos y Tres de la presente Ley, se entenderá por:
a) Objetos de arte: las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que, en todos los casos, se trate de obras originales.
b) Antigüedades: los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años”.
Cualquiera que sea el método de valoración aplicable, el artículo 18.2 de la Ley 49/2002 establece que “El valor determinado de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior tendrá como límite máximo el valor normal en el mercado del bien o derecho transmitido en el momento de su transmisión.”
Asimismo el artículo 70.1 del TRLIRPF dispone que la base de la deducción por donativos no podrá exceder del 10 por ciento de la base liquidable del contribuyente.
En cuanto a la justificación de los donativos, el artículo 6 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 23 de octubre de 2003), dispone:
“Artículo 6. Certificación y declaración informativa de los donativos, donaciones y aportaciones recibidas.
1. La certificación a la que se hace referencia en el artículo 24 de la Ley 49/2002 deberá contener la siguiente información:
a) El número de identificación fiscal y los datos de identificación personal del donante y de la entidad donataria.
b) Mención expresa de que la entidad donataria se encuentra incluida entre las entidades beneficiarias de mecenazgo de acuerdo con lo establecido en la Ley 49/2002.
c) Fecha e importe del donativo cuando éste sea dinerario.
d) Documento público u otro documento auténtico que acredite la entrega del bien donado cuando no se trate de donativos en dinero.
e) Destino que la entidad donataria dará al objeto donado en el cumplimiento de su finalidad específica.
f) Mención expresa del carácter irrevocable de la donación, sin perjuicio de lo establecido en las normas imperativas civiles que regulan la revocación de donaciones.
2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 24.2 de la Ley 49/2002, la entidad beneficiaria deberá remitir a la Administración tributaria una declaración informativa sobre las certificaciones emitidas de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles percibidos durante cada año natural, en la que, además de sus datos de identificación, deberá constar la siguiente información referida a los donantes y aportantes:
a) Nombre y apellidos, razón o denominación social.
b) Número de identificación fiscal.
c) Importe del donativo o aportación. En caso de que éstos sean en especie, valoración de lo donado o aportado.
d) Referencia a si el donativo o la aportación se perciben para las actividades prioritarias de mecenazgo que se señalen por Ley de Presupuestos Generales del Estado.
e) Información sobre las revocaciones de donativos y aportaciones que, en su caso, se hayan producido en el año natural.
f) Indicación de si el donativo o aportación da derecho a la aplicación de alguna de las deducciones aprobadas por las Comunidades Autónomas.
La presentación de esta declaración informativa se realizará en el mes de enero de cada año, en relación con los donativos percibidos en el año inmediato anterior.
Esta declaración informativa se efectuará en la forma y lugar que determine el Ministro de Hacienda, quien podrá establecer los supuestos en que deberá presentarse en soporte directamente legible por ordenador o por medios telemáticos”.
La regulación de dicha declaración informativa se encuentra fundamentalmente en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda 3219/2003, de 14 de noviembre, (BOE de 21 de noviembre de 2003), actualmente sustituida por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda 3021/2007, de 11 de octubre (BOE de 2 de Noviembre de 2007), por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones y aportaciones recibidas y disposiciones realizadas, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores de dicho modelo por soportes directamente legibles por ordenador y establece las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática a través de Internet, y modifica los modelos de declaración 184, 187, 188, 193 normal y simplificado, 194, 196, 198, 215 y 345.
Sin perjuicio de la posibilidad de aplicar la deducción por donativos establecida en el citado artículo 69 del TRLIRPF a que se ha hecho referencia hasta ahora, y en cuanto a la determinación de la base imponible del IRPF, debe señalarse que el artículo 23.1 de la Ley 49/2002, dispone que “Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley”. Asimismo y a efectos del cálculo de dicha base imponible, por aplicación del artículo 28.1 del TRLIRPF, los donativos no tendrán la consideración de gasto deducible para el cálculo del rendimiento neto de actividades económicas en régimen de estimación directa.
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente al tiempo de efectuarse la donación objeto de consulta, sin que su contenido en relación con el tema consultado se vea modificada por la actual normativa del Impuesto establecida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. (BOE de 31 de marzo de 2007).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre de 2003).
Referencia normativa
Ley 49/2002, Artículos 16, 17, 18, 19, 23 , 24; LEY IMPUESTO PATRIMONIO, Artículo 19. TRLIRPF, RD LEGISLATIVO 13/2004, Artículos 28, 69, 70.