La escisión es susceptible de ampararse en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando el patrimonio segregado está constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades y, simultáneamente, la entidad escindida mantiene participaciones mayoritarias en otra u otras entidades o una rama de actividad que constituya unidad económica autónoma. En el supuesto analizado, concurriendo ambas condiciones (segregación de participaciones mayoritarias y permanencia de rama de actividad en la escindida), la operación califica como escisión financiera y accede al régimen fiscal especial, sin efectos adversos sobre la aplicabilidad de la RIC siempre que se cumplan sus requisitos adicionales de control y permanencia.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima establecida en Canarias que se dedica en este territorio a la actividad de abastecimiento y distribución de aguas a través de concesión administrativa municipal.
El patrimonio de la consultante está compuesto por el inmovilizado material necesario para la actividad concesional así como por inversiones financieras correspondientes a empresas del grupo en las cuales la consultante mantiene una participación superior al 50 por 100 desde hace más de un año.
La consultante ha realizado dotaciones a la reserva para inversiones en Canarias que corresponden a períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2007.
La consultante desea realizar una operación de escisión parcial, al objeto de segregar las participaciones en otras empresas, y que la entidad cuente solamente con la actividad concesionaria, a los efectos de conseguir la reestructuración necesaria para independizar la gestión de la actividad de abastecimiento y distribución de aguas.
Los activos en los que se ha materializado la RIC permanecen en el patrimonio de la escindida. No obstante, la operación de escisión planteada llevará aparejada una reducción de los fondos propios de la escindida y, en particular, de la Reserva para Inversiones en Canarias.
Cuestión planteada
Si es aplicable el régimen fiscal especial de escisión previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, qué efectos tendría en el cumplimiento de las condiciones de aplicación de la RIC.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega un parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades, o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de participaciones mayoritarias en varias entidades, mientras que en el patrimonio de la escindida permanece una rama de actividad constituida por los elementos patrimoniales necesarios para el desarrollo de la actividad concesional de abastecimiento y distribución de aguas de actividad, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
No obstante, la presente contestación se emite partiendo de la hipótesis de que las participaciones en el capital social de la nueva sociedad son atribuidas a los socios de la sociedad escindida en proporción a sus respectivas participaciones, en la medida en que no ha sido facilitada información sobre este particular en el escrito de consulta.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial planteada se realiza con la finalidad de separar e independizar la gestión de la actividad concesional de abastecimiento y distribución de aguas de la gestión de las participaciones mayoritarias en otras sociedades; motivo que puede considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en el escrito de consulta se señala que los activos en los cuales se ha materializado la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) permanecerán en el patrimonio de la sociedad escindida. No obstante, como consecuencia de la operación de escisión planteada se producirá una reducción de los fondos propios de la consultante y, en particular, de la RIC.
De acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que las sociedades con establecimientos situados en Canarias pueden reducir su base imponible hasta el 90 por 100 de los beneficios no distribuidos procedentes de tales establecimientos, debiéndose aplicar el importe de dicha reducción a una cuenta de reservas, la cual deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, resultando indisponible en tanto los bienes en que se materialice la inversión deban permanecer en la sociedad.
En consecuencia, dado que, en el supuesto concreto planteado, los activos en los cuales se ha materializado la RIC permanecerán en la sociedad escindida, dicha reserva no debería ser objeto de reducción con motivo de la operación de escisión planteada y, en consecuencia, dicha sociedad continuaría estando obligada a cumplir las condiciones impuestas a tales activos y reserva.
No obstante, en el caso en que por la realización de esta escisión a efectos contables fuese necesario reducir parte de dicha reserva, deberá tenerse en consideración lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS según el cual cuando la operación determina una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente, de forma que la adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. Por tanto, en ese caso la entidad adquirente deberá afectar de sus fondos propios la parte procedente de aquella reserva que es reducida por la entidad escindida, los cuales se subrogan en el cumplimiento de los requisitos de la RIC a los que estaba sujeta la entidad transmitente.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.